II FSK 264/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), NSA Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 547/10 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 547/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2007 r. Wójt Gminy T. ustalił skarżącej podatek od nieruchomości za 2006 r., którego przedmiotem były grunty pozostałe wraz z posadowionymi na nich budynkami. Po rozpoznaniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W toku postępowania organy podatkowe, w oparciu o pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 2005 i 2007 r., stwierdziły, że należący do H. M. budynek administracyjny w zespole fabryki porcelany "[...]", wpisany do rejestru zabytków województwa o., był utrzymywany i konserwowany w sposób niezgodny z przepisami o ochronie zabytków. Okoliczność ta wykluczała natomiast zastosowanie wobec przedmiotowego budynku zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 272/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 21 stycznia 2008 r. wskazując, że organy podatkowe powinny były w niniejszej sprawie uzyskać stanowisko wojewódzkiego konserwatora zabytków w specjalnym trybie przewidzianym w art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 343/09). Sąd kasacyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku brak było obowiązku występowania do konserwatora zabytków na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe dołożyły należytych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Sąd stwierdził, że ani art. 7 ust. 1 pkt 6, ani art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniają bezpośrednio wydania decyzji w zakresie podatku od nieruchomości od zajęcia stanowiska przez inny organ w trybie współdziałania na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, spełnienie warunku zwolnienia podatkowego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Przechodząc do oceny głównego przedmiotu sporu Sąd argumentował, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na ocenę stanu budynku w spornym roku podatkowym. Stan ten nie uległ poprawie w stosunku do lat ubiegłych, skoro, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, z ustaleń konserwatora zabytków dotyczących roku 2004, wynikało, iż obiekt jest w złym stanie, a w latach następnych nie powziął żadnych wiadomości, że zabytek podlegał konserwacji, zagospodarowaniu lub zabezpieczeniu (choć o pracach tego rodzaju, prowadzonych zgodnie z prawem, musiałby wiedzieć). Informacje tą potwierdzono także w roku 2007, gdyż Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w O. szczegółowo wskazując na nieprawidłowości w utrzymaniu obiektu, potwierdził dalsze istnienie jego stanu niezgodnego z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zdaniem Sądu, te ustalenia organów podatkowych, przy braku jakichkolwiek przeciwdowodów przywołanych przez samą zainteresowaną, w pełni pozwalały organom na przyjęcie, że w spornym roku podatkowym w stosunku do budynku administracyjnego "[...]", nie miało zastosowania ustawowe zwolnienie od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Sąd wskazał, że na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. skarżąca oświadczyła, że nie posiada zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o utrzymaniu nieruchomości w należytym stanie, a także ze względu na upływ czasu nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poczynienie nakładów finansowych na nieruchomość za 2006 r. W skardze kasacyjnej H. M. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zbadał okoliczności sprawy, które skutkowały pozbawieniem podatnika zwolnienia od podatku – bez uwzględnienia faktu, iż podstawą opodatkowania są deklaracje podatnika składane na formularzach podatkowych: ZN-1/A i IN-1 i zapisy deklaracji obligują organ podatkowy stosownie do art. 21 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kwestii oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkuje tym, że organ mógł wydać w sprawie decyzję bez żadnego dokumentu oraz mylnym przyjęciu, – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej - że to podatnik powinien udowodnić fakty, których wykazania już nawet w momencie wydania decyzji w 2007 r. podatnik nie mógłby udokumentować. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sytuacji, gdy deklaracje podatkowe skarżącej budziły wątpliwości, organ powinien zażądać od niej wyjaśnień, a nie opierać się na, niedoręczonej stronie, korespondencji z konserwatorem zabytków. Zdaniem H. M. podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozbawiało ją możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż obecnie skarżąca nie jest w stanie przedstawić jakiegokolwiek zaświadczenia dotyczącego spornego budynku. W dalszej części uzasadnienia zarzutów strona wyjaśniła, że przez cały czas ponosi nakłady na utrzymanie zabytku. Do roku 2006 otrzymywała decyzje zwalniające budynek od podatku od nieruchomości. Stanowisko Wójta Gminy w T. oraz stanowisko [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków uległy diametralnej zmianie w 2006 r. Wójt Gminy zaczął wydawać nowe decyzje cofając się do 2000 r. Jednakże za lata 2008 i 2009 wydane zostały decyzje z zastosowaniem zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżąca podała, że w latach 2006-2007 została wręcz zasypana korespondencją wójta i konserwatora zabytków. W czasie prowadzonego postępowania składała wyjaśnienia i oświadczenia o etapach prowadzonych prac i postępowań z konserwatorem zabytków, jednak ta korespondencja nie znalazła się w aktach sprawy. W przekonaniu strony nie może ona w nieskończoność ponosić ujemnych skutków stwierdzeń konserwatora zabytków z roku 2004 r., które de facto "obalone zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lutego 2006 r. - sygn. akt I SA/Wa 1089/05 zapadłym ze skargi skarżącej na decyzję Ministra Kultury". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie www.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. W petitum pisma wskazano na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez jakiegokolwiek określenia, którego z przepisów tejże ustawy dotyczyć miałby postawiony zarzut. Zawarta w treści skargi kasacyjnej wzmianka dotycząca art. 7 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, odnosi się jedynie do wypowiedzi Sądu kasacyjnego przedstawionych w wyroku o sygn. akt II FSK 343/09 i w żadnym wypadku nie może stanowić doprecyzowania omawianego zarzutu. Niezrozumiałe pozostaje również dalsze rozwinięcie analizowanej podstawy kasacyjnej. Skarżąca dopatruje się bowiem naruszeń w zakresie prawa materialnego w nieuwzględnieniu jako podstawy opodatkowania danych zamieszczonych w deklaracjach podatkowych, stosownie do art. 21 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawnym, niezgodnym z art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, obciążeniu podatnika obowiązkiem wykazania faktów dotyczących 2007 r. Strona stara się zatem uzasadnić uchybienia materialnoprawne (o niesprecyzowanej zresztą treści) naruszeniami o charakterze procesowym. Tak skonstruowany zarzut nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku i już tylko z tego powodu za nieuzasadnioną uznać należało próbę podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia również analiza twierdzeń skarżącej w zakresie naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Pomijając ogólne odwołanie do art. 21 i art. 180 Ordynacji podatkowej (bez wskazania, których paragrafów miałyby dotyczyć te zarzuty), H. M. dopatruje się niezgodności działań organów z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, to jest art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (ustanawiającymi obowiązek dokonania wszechstronnego badania sprawy i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona zmierza w ten sposób do zakwestionowania wypowiedzi konserwatora zabytków oraz przydatności wydanych przez niego zaświadczeń dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Jej zdaniem, przesądzające dla uzyskania przez nią zwolnienia podatkowego w badanym okresie powinny być dane zawarte w deklaracjach podatkowych. Ponadto podnosi ona, że z uwagi na upływ czasu nie była w stanie przedstawić dowodów przeczących twierdzeniom konserwatora zabytków. Argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Podnoszone przez autorkę skargi kasacyjnej kwestie były już bowiem przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym na gruncie niniejszej sprawy wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 343/09 jednoznacznie przesądzono, że postępowanie organów podatkowych odpowiadało prawu. W powołanym orzeczeniu stwierdzono po pierwsze, że działanie polegające na zwróceniu się do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie wyjaśnień na temat przedmiotu opodatkowania było właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po drugie wyraźnie wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje uzyskane od wojewódzkiego konserwatora zabytków, dawały podstawę do przyjęcia, że należący do H. M. budynek znajdował się w złym stanie technicznym w 2006 r., co wykluczało możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po trzecie wreszcie w motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarówno w toku postępowania przed organami (lata 2007-2008), jak i Sądem skarżąca nie zgłaszała żadnych dowodów czy wyjaśnień pozwalających zakwestionować wypowiedzi konserwatora zabytków. W świetle przedstawionych okoliczności zarzuty i twierdzenia skarżącej należało uznać za całkowicie nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji związany wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego – stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł zgodnie z treścią omówionego wyżej wyroku. Opieranie zaś skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny jest zaś niedopuszczalne w myśl powołanego przepisu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.