I SA/Wr 850/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].04.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek Gminy W., złożony organowi w dniu 11.01.2010 r. We wniosku Gmina W. przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, iż na żądanie Prezydenta W. Wojewoda D. decyzją z dnia [...].05.2008 r. ustalił lokalizację Północnej Obwodnicy Śródmiejskiej we W. – Pierwszy etap, jako drogi krajowej. Dalej przedstawiono, że na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194 ze zm.) części nieruchomości objęte wymienioną decyzją z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa, a Wojewoda D. odrębnym rozstrzygnięciem ustalił na rzecz Gminy W. odszkodowanie za utratę własności, wskazując Prezydenta W. jako podmiot właściwy do jego (odszkodowania) dokonania. Strona wskazała, że Prezydent W., zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) jest zarządcą dróg publicznych w granicach miasta, a do jego zadań należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Przy tym, na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Podsumowując strona podała, że Prezydent W. jest podmiotem, który wystąpił o lokalizację drogi, prowadzić będzie jej budowę (inwestor) oraz – następnie – utrzymywać i że działania w tym zakresie finansowane są z budżetu Gminy W. Na tym tle Gmina W. sformułowała pytanie, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia z mocy prawa, własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina podniosła, że pomimo tego, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej również jako "ustawa VAT"), to dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest działanie podmiotu dokonującego dostawy w charakterze podatnika. Tymczasem Gmina W. dokonując wydania nieruchomości pod inwestycję jaką realizuje (pod nazwą Północna Obwodnica Śródmiejska we W.), działa jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których została powołana (art. 15 ust. 6 ustawy VAT). W tym bowiem przypadku Prezydent W. występując w imieniu Gminy realizuje ustawowe zadania zarządcy drogi, a także jest inwestorem (w zakresie budowy drogi) i to na jego wniosek wydano decyzję lokalizacyjną, skutkującą wywłaszczenie nieruchomości. Powołała się strona na wyrok NSA z dnia 14.05.2009 r. (sygn. akt I FSK 293/08) podnosząc, że wszelkie podejmowane przez Prezydenta działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].04.2010 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko Gminy W. jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś organy władzy publicznej działają w charakterze podatnika tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy). Obok tego organ wskazał na zwolnienie od podatku od towarów usług, według którego jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (§ 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Dyrektor Izby Skarbowej w P. odwołał się dalej do przepisów art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 19 ust. 1 i ust. 5 ustawy o drogach publicznych, a także art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. W interpretacji oceniono, że w niniejszym przypadku, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania w zakresie administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Co do zasady organem tym może być wojewoda (jak w sprawie) albo starosta, dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie, podmiotem, który dokonuje dostawy towaru (nieruchomości), jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Zbywając nieruchomość Gmina W. nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych. Wnioskodawczyni nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Rekapitulując Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że dokonując przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, Gmina W. występuje w charakterze podatnika od podatku VAT, dokonującego opodatkowanej dostawy towarów. Gmina W., pismem z dnia 21.04.2010 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20.05.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu Gmina W. zarzuciła: (1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT; (2) naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 06.347.1); (3) naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a także (4) naruszenie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że na podstawie ustaw szczególnych, Prezydent W. podejmuje rozmaite, wskazane w tych przepisach czynności, a zwłaszcza działając jako starosta lub statio fisci Skarbu Państwa, jednakże podatnikiem od tych czynności zawsze będzie Gmina W., a nigdy – Prezydent W. Powołała się strona na wyrok NSA z dnia 14.05.2009 r. (sygn. akt I FSK 293/08). Skarżąca wskazała dalej, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT za czynność opodatkowaną uważa przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) określa w takim przypadku moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W ocenie strony, z unormowań tych wynika, że przesłanką uznania czynności za opodatkowaną jest wypłata odszkodowania, co musi mieć charakter realny, chodzi o wypłatę mającą gospodarcze znaczenie. Tymczasem w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do faktycznej wypłaty odszkodowania, gdyż zobowiązany do wykonania świadczenia pieniężnego Prezydent W. ma jedynie do dyspozycji środki Gminy W. Uznanie konieczności wypłaty odszkodowania ze środków Gminy W. tej Gminie z tytułu utraty własności, oznaczać będzie dokonanie czynności z samym sobą. Według strony przedmiotowa czynność nie odpowiada również warunkom ogólnej definicji dostawy, w postaci "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 in principio), przeniesionej z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreśliła, że w ramach wspólnego systemu VAT abstrahuje się od utożsamiania dostawy z cywilistycznym przeniesieniem własności, na rzecz zbycia majątku umożliwiającego drugiej stronie faktyczne z niego korzystanie. O ile w sprawie doszło do cywilnego przeniesienia prawa własności z Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa, o tyle Gmina (Prezydent W.) nadal będzie upoważniona do dysponowania nieruchomością pod drogą jak właściciel. Gmina stwierdziła, że w omawianej sytuacji, nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT – to w wykonaniu zadania publicznego budowy drogi krajowej Prezydent W. (działając w ramach osobowości Gminy) wystąpił do właściwego organu z wnioskiem o wydanie decyzji lokalizacyjnych, skutkiem czego określona nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Z przepisu art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) wynika, że w granicach miasta na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, a zadania zarządcy drogi precyzuje art. 20 tej ustawy. Tak więc chodziło o realizację zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których podmiot został powołany. Gmina stwierdziła, że oceniając czy chodziło o realizację zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6, należało uwzględnić całokształt podjętych czynności w postaci złożenia wniosku będącego wyrazem przeznaczenia nieruchomości pod budowę drogi, a także to, że inwestorem w zakresie budowy drogi (zadanie z zakresu administracji publicznej) jest także Prezydent W. Skarżąca podniosła, że gdyby zaakceptować pogląd organu, iż z tytułu przejścia własności Gmina W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to de facto, dla udokumentowania transakcji musiałby wystawić fakturę VAT samej sobie, skoro statio fisci Skarbu Państwa (nowego właściciela) jest Prezydent W., który z kolei nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż podatnikiem tym jest Gmina. Zdaniem strony wystawiona na tę okoliczność faktura, bazująca na stanowisku Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, będzie fakturą "pustą", o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca przedstawiła pogląd, że ponieważ byłaby to czynność z samym sobą, to zarazem nieważną na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji Gmina nie miałaby prawa odliczyć podatku zawartego w takiej fakturze, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT. Zdaniem Gminy W. nieprawidłowo także organ interpretacyjny stwierdził, że nie będzie miał zastosowania przepis § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 grudnia 2009 r. (powołanego powyżej), skoro – jak powiedziano – do przejścia własności doszło w wyniku wykonywania zadań publicznych. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów – przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Według art. 14c § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej także jako "O.p.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnianiem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z § 2 art. 14c, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zajął w interpretacji stanowisko, iż Gmina W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości gminnej za odszkodowaniem, w związku z lokalizacją drogi krajowej. Podważając prawidłowość interpretacji indywidualnej skarżąca próbowała wykazać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ogóle nie dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu, a nadto że w związku z wywłaszczeniem, Gmina nie jest podatnikiem podatku. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do jej art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Po myśli art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z przytoczonej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, a także, że zalicza się tutaj przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że działając na wniosek Prezydenta W., Wojewoda D. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (art. 2 ust. 1) wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej – Północnej Obwodnicy Śródmiejskiej we W. Z dniem, z którym owa decyzja stała się ostateczna, nieruchomości gminne, wydzielone liniami rozgraniczającymi teren (ustalonymi we wskazanej decyzji) stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Z kolei odrębną decyzją (na podstawie art. 18 wymienionej ustawy) Wojewoda D. ustalił na rzecz Gminy W. odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości. W oparciu o przytoczone okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo wywiódł, że z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów – gruntów w zamian za odszkodowanie, co wyczerpywało znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie ulega wątpliwości i skarżąca tego nie kwestionuje, że w wyniku decyzji lokalizacyjnej Wojewody D., z uwzględnieniem skutku określonego w ustawie, Gmina W. utraciła własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Z kolei ustalenie odszkodowania (odpłatność) nastąpiło na podstawie decyzji właściwego organu. Niezasadne były pretensje skargi, bazujące na twierdzeniu o braku podstaw do ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie, co dalej doprowadziło stronę do wniosku odnośnie braku odpłaty, jako istotnego znamienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznanie odszkodowania za utratę własności nieruchomości, co – należy przypomnieć – nastąpiło stosowną decyzją Wojewody D. – stanowiło element przedstawionego (we wniosku) stanu faktycznego i nie było rzeczą organu interpretacyjnego dokonywanie oceny prawidłowości rzeczonej decyzji, a w ten sposób zasadności ustalenia odszkodowania. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w ramach postępowania o udzielnie interpretacji indywidualnej, lecz w trybie odwoławczym od wskazanej decyzji. Z kolei argumentacja skarżącej, że do wypłaty odszkodowania faktycznie nie dojdzie, nie była przedstawiona we wniosku o interpretację i organ do kwestii dokonania zapłaty w ogóle się nie odnosił. Zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego nie było przedmiotem interpretacji. W świetle przytoczonych na wstępie rozważań – przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych, a dodatkowo także art. 14h w związku z art. 169 tej ustawy, należy podkreślić, że organ interpretacyjny zasadniczo nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie może uzupełniać ani też modyfikować. Jedynie wtedy gdy zakres przedstawionych we wniosku informacji jest zbyt skąpy i nie pozwala w rzeczywistości ocenić stanowiska wnioskodawcy w świetle właściwych przepisów prawa podatkowego (brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego – w związku z wymogiem art. 14b § 3 O.p.), organ może zwrócić się o uzupełnienie braków podania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Co więcej, z treści wniosku Gminy W. wynika, że wątpliwość stanowiło zasadniczo nie to, czy utrata własności na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, ile czy przy dostawie Gmina W. występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, że organ interpretacyjny nie jest związany stanowiskiem podatnika (ma je przecież ocenić), to jednakże nie można czynić zarzutu z tego, że w sposób szeroki nie odnosił do aspektów sprawy, które nie były przedstawione. Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Po pierwsze trzeba wskazać, że regulacja krajowa, w postaci przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, odpowiada unormowaniu Dyrektywy – art. 14 ust. 1 i ust. ust. 2 lit. a). Ustawa o podatku od towarów i usług za opodatkowaną dostawę towarów uznaje zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, podobnie jak i Dyrektywa 2006/112/WE. Uregulowanie to ma zatem szerszy zakres znaczeniowy niż cywilistyczne przeniesienie własność rzeczy, a przy tym – w odniesieniu do Dyrektywy – wymiar uniwersalny, pozwalający ujednolicone kryterium stosować w poszczególnych państwach członkowskich, niezależnie od szczegółowych rozwiązań prawnych dotyczących obrotu cywilnoprawnego (w tych państwach). Również w zakresie uznania za dostawę towarów – przeniesienia własności rzeczy z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, nie można dostrzec niezgodności pomiędzy wytycznymi Dyrektywy a ustawodawstwem krajowym. Jak obok zaznaczono, do uznania opodatkowanej dostawy towaru nie jest konieczne przeniesienie własności rzeczy, jeżeli tylko nabywca uzyskuje prawo władania rzeczą jak właściciel (władztwo ekonomiczne). Tym bardziej przeto należy tu zaliczyć (do czynności uznanych za opodatkowaną dostawę towarów) przypadki przeniesienia własności rzeczy. Własność wyraża najszerszy zakres uprawnień związanych z posiadaniem rzeczy (art. 140 K.c.). W okolicznościach wniosku o interpretację, a przy tym obiektywnie, doszło więc do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną, to jest Gminą W. i Skarbem Państwa. Przy tym należy zauważyć, że warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy bądź władztwa ekonomicznego na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). Wobec tego, do kwestii przejścia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem z jednostki samorządu terytorialnego na Skarb Państwa, nie znajdowało odniesienia stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14.05.2009 r. (sygn. akt I FSK 293/08, publ. LEX nr 551648), przywoływanym przez skarżącą stronę. Z orzeczenia tego wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) i nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a także, że jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta, starosta), działa w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie były uzasadnione również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że Gmina W. co do zasady odpowiada kryteriom podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Przede wszystkim w świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną, natomiast do prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej wprost odwołują się przepisy art. 9 ust. 2 i 3 wymienionej obok ustawy o samorządzie gminnym. Gminę należy uznać także za "organ władzy publicznej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT – 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których została powołana, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skarżąca zrzucała, że ze względu na inicjatywę Prezydenta W. w zakresie wniosku o ustalenie lokalizacji drogi, pełnienie roli inwestora budowy drogi oraz wypełniania zadań związanych z utrzymaniem drogi – zasadne było uznanie, że przejście własności nieruchomości na Skarb Państwa mieściło w zakresie "realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami", o której mowa w ust. 6 art. 15. Stanowisko takie jednakże nie było uprawnione. Nie kwestionując zakresu czynności podejmowanych przez Prezydenta W., nie można wszakże stwierdzić, że utrata własności na rzecz Skarbu Państwa (za odszkodowaniem) jest wykonywaniem zadań publicznych. Należy oddzielić inicjatywę w zakresie lokalizacji drogi, która – jak można przyjąć - jest podejmowana w zakresie realizacji zadań publicznych – od skutku lokalizacji, w postaci utraty własności nieruchomości (objętych decyzją lokalizacyjną). W tym drugim zakresie Gmina W. nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości pod budowę drogi (w sprawie – krajowej), jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji tej oceny niesłuszny był również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem – jak to wyjaśniono – w zakresie przejścia własności z mocy prawa za odszkodowaniem – gmina nie występuje jako organ władzy publicznej. Z tych samych powodów nie można było podzielić zapatrywania skargi, że utrata własności na rzecz Skarbu Państwa, jako zadanie publiczne – objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. Podnieść z kolei trzeba, że problematyka ewentualnego wystawienia faktury z tytułu dostawy gruntu, co eksponuje się w skardze, nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, a zatem nie ma podstaw by się do tego odnosić w ramach kontroli stanowiska organu interpretacyjnego. Ubocznie godzi się także odnotować, że nie jest właściwe utożsamianie przypadku przejścia własności nieruchomości z mocy prawa z jednego podmiotu na drugi – z czynnością prawną i jej ewentualną nieważnością (art. 58 i 83 K.c.). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.