III SA/Wa 746/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 11.968 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , po rozpoznaniu wniosku z 6 lipca 2009 r. odmówił B. z siedzibą w B. (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r. Organ wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej zwane też "rozporządzeniem") określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących płatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). Rozporządzenie, zdaniem Organu, nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto Organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy, bowiem podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem lecz "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, zdaniem Naczelnika w przedmiotowej sprawie nie znajdują również zastosowania przepisy Ósmej Dyrektywy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy a także art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem Spółki, wydana Decyzja naruszyła także art. 78 O.p. Według Skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu wydana została z przekroczeniem terminu przewidzianego w rozporządzeniu. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie powinny mieć przepisy O.p. dotyczące oprocentowania nadpłat. Zdaniem Spółki zastosowanie znajduje bowiem art. 21 ust. 6 i 7 ustawy. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że przedłużenie terminu na wydanie decyzji nie jest możliwe. W uzasadnieniu wskazała, że wniosek o zwrot podatku VAT nie został rozpatrzony w sześciomiesięcznym terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oraz dokonanie tego zwrotu nastąpiło z przekroczeniem terminu przewidzianego w powołanym przepisie o 27 miesięcy. Powołując przepisy O.p., tj. art. 3 pkt 7, art. 76b, art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07 i z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3479/08, wskazał, że zwrot podatku dokonywany na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia stanowi zwrot podatku w rozumieniu przepisów O.p. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowanie art. 78 O.p. w zakresie oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nie mającym na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy oraz art. 78 O.p. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 20 października 2004 r., zaś decyzja o tym zwrocie została wydana dopiero w dniu 10 lipca 2006 r., zaś żądana kwota zwrotu wpłynęła na rachunek dopiero w dniu 1 sierpnia 2006 r. Uchybienie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. W ocenie Sądu przyznać należy, iż obowiązujący w dniu wydawania decyzji stan prawny nie zawierał wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b O.p., który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów O.p. dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b O.p. istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym art. 76b O.p., stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami O.p. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 O.p., a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu O.p. To właśnie na podstawie przepisów O.p. wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające naliczenia i wypłaty odsetek) potwierdza przyznanie Spółce tego statusu – gdyby bowiem Spółka tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a O.p. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu tego podatku naliczonego. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy, różnicę podatku, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Prawo krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawiera wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Jednakże z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniał więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 21 ust. 7 ustawy oraz art.12 i art. 49 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo wspiera ten wniosek § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres pozostawania Naczelnika w zwłoce, tj. od końca terminu 6-ciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu (i w dyrektywie) na zwrot podatku, do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni zatem ten pogląd Sądu. Końcowo należy odnotować, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA – np. wyroku z dnia 3 września 2009 r., sygn. I FSK 742/08 albo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach NSA, które prezentują pogląd o prawie do odsetek za nieterminowy zwrot podatku, a więc za bezpodstawne dysponowanie kapitałem podatnika. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś korzystając z uprawnień art. 135 tej ustawy – także decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.