I FSK 398/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/11 w sprawie ze skarg R. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R.T. kwotę 514 (słownie: pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. T. S.A. dotyczy wyroku z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargi R. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 18 listopada 2008 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego odpowiadającego kwocie zawyżenia podatku od towarów i usług, określonego w decyzji wymiarowej tegoż organu z dnia 31 października 2008 r. Skarżąca wniosła ponadto o wstrzymanie wykonania wymienionej decyzji wymiarowej. Depozyt w kwocie 1 570 149, 00 zł został przekazany przelewem dnia 27 listopada 2008 r. na rachunek sum depozytowych właściwego urzędu skarbowego. Złożone wnioski zostały wraz z aktami sprawy przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który postanowieniami z dnia 4 grudnia 2008 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu organ odwołał się do art. 224a w zw. z art. 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stwierdził przy tym, że skoro na postanowienie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia służy zażalenie to organ nie ma obowiązku przyjęcia takiego zabezpieczenia. Organ odwoławczy dodał, że przyjęcie zabezpieczenia nie będzie skutecznie chroniło interesów Skarbu Państwa z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Jednocześnie w dniu 4 grudnia 2008 r. kwota należności została wyegzekwowana z rachunków bankowych spółki. W związku z tym depozyt na wniosek podatnika został mu zwrócony przez urząd skarbowy dnia 10 grudnia 2008 r. Powyższe orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowieniami z dnia 13 lutego 2009 r. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na skutek wniesionych przez R. T. skarg, uchylił orzeczenia organu odwoławczego z dnia 13 lutego 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienia z dnia 4 grudnia 2008 r. W pisemnych motywach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie uprawniały organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Przyjęcie natomiast zabezpieczenia było jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Powyższą argumentację podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1881/09 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. NSA stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zabezpieczenia na wniosek podatnika, ograniczały organ jedynie do badania czy zaproponowana forma zabezpieczenia mieściła się w katalogu wymienionym w art. 33d Ordynacji podatkowej. Był to błąd ustawodawcy, który został naprawiony dopiero zmianą przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Po ponownym rozpoznaniu złożonych przez podatnika wniosków, postanowieniami z dnia 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarpowej, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył oba postępowania jako bezprzedmiotowe. Organ podkreślił, że w dacie ponownego orzekania zmianie uległy okoliczności faktyczne sprawy. Decyzja wymiarowa z dnia 31 października 2008 r., na poczet której mogło być przyjęte zabezpieczenie oraz co do której powinno zostać orzeczone wstrzymanie wykonania - została bowiem uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2009 r. Ponadto w dniu 4 grudnia 2008 r. została wyegzekwowana kwota zaległości. Natomiast wpłacony depozyt w dniu 10 grudnia 2008 r. organ zwrócił podatnikowi. W złożonym odwołaniu skarżąca powtórzyła argumentację, którą prezentowała na wcześniejszych etapach postępowania, dodatkowo wspartą stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku sygn. akt I FSK 1881/09. Podniosła, że umorzenie postępowania byłoby możliwe jedynie z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego egzekucja dotyczyła. Wskazała również, że sprawa dotycząca prawidłowości przeprowadzenia egzekucji znajduje się na etapie postępowania sądowego. Z tego względu organ powinien zawiesić postępowanie w tej sprawie do czasu zakończenia tamtego postępowania. Wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiednio w przedmiocie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenia pierwszoinstancyjne, podnosząc przede wszystkim okoliczność braku przedmiotu postępowania w dacie orzekania. Wskazał na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zauważył, że zobowiązanie wygasło na skutek jego zapłaty, a dokładnie rzecz ujmując, na skutek przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji. Z tego właśnie powodu nie było możliwe orzekanie w przedmiocie jego zabezpieczenia i wstrzymania wykonania. Podkreślił, że skoro postępowanie "z jakiejkolwiek przyczyny" stało się bezprzedmiotowe to prawidłowe było jego umorzenie. W skargach na wymienione wyżej orzeczenia, złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, R. T. zarzuciła organowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 208 § 1, art. 33d, art. 33g, art. 224a i art. 59 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 Ppsa. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniach. Ponadto wskazała, że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia był skuteczny, a zobowiązanie podatkowe przymusowo wykonane, jej zdaniem, nie wygasło, gdyż jego ściągnięcie przez organ było bezprawne. Podniosła również, że niniejsze postępowanie powinno być zawieszone do czasu wydania przez sąd administracyjny orzeczenia w przedmiocie zasadności postępowania egzekucyjnego. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy z obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1398/11. Wskazując na motywy oddalenia skarg Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawach obu wniosków było bezprzedmiotowe, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że w dacie ponownego orzekania przez organ (tj. dnia 11 marca 2011 r.) decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r., z której wynikała należność, a której dotyczyły wnioski o zabezpieczenie i wstrzymanie wykonania, nie istniała w obrocie prawnym na skutek jej uchylenia decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd dodał, że odpadła w ten sposób podstawa do domagania się wykonania (zapłaty) należności wynikającej z tej decyzji. Sąd uznał więc, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nie istniał przedmiot postępowania dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Sąd odniósł się również do sprawy sygnalizowanej przez skarżącą. Stwierdził, że przedmiotem skargi w sprawie o sygn. I SA/Kr 1334/11 nie była zasadność prowadzenia egzekucji, lecz zasadność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zdaniem strony, zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wbrew zarzutom skargi sprawa I SA/Kr 1334/11 nie miała zatem charakteru prejudycjalnego co do orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji czy też przyjęcia zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, organ w stanie faktycznym, który wystąpił w ponownie prowadzonym postępowaniu, nie był zobowiązany do badania dalszych okoliczności sprawy w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania, skoro ustalił, że istnieją inne, zasadne przyczyny umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art. 212, zdanie pierwsze, Ordynacji podatkowej organ był związany swoją poprzednią decyzją kasacyjną z dnia 30 stycznia 2009 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczącą zobowiązania za sierpień 2003 r., niezależnie od stanowiska strony wyrażonego w skardze. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120 i art. 121 oraz art. 208 § 1, a także art. 33d, art. 33g, art. 224a oraz art. 59 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo przyjął bowiem, że nie istniał przedmiot postępowania, natomiast wymienione przepisy mogłyby mieć zastosowanie jedynie w przypadku orzekania merytorycznego. Zdaniem Sądu, również art. 170 Ppsa nie został naruszony. W rozpoznawanej sprawie istotnie uległ bowiem zmianie stan faktyczny w związku z nieistnieniem w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, a co za tym idzie brakiem przedmiotu postępowania. Sąd zauważył, że organ nie negował zresztą w zaskarżonych decyzjach oceny prawnej wyrażonej przez sądy administracyjne w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w ogóle nie orzekał merytorycznie. Na powyższe orzeczenie R. T., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 33d, art. 33g, art. 224a oraz art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj; a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z : - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) poprzez wydanie decyzji, która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego mimo braku podstaw prawnych; - art. 170 Ppsa poprzez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych; b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", w związku z art. 3 § 1 pkt 1 Ppsa przez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 33d, art. 33g, art. 59, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 224a Ordynacji podatkowej, a także art. 170 Ppsa; c) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze; d) art. 170 Ppsa poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skarżąca odwołała się do stanowiska zawartego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 663/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1881/09, z którego wynikało że wobec złożenia przez nią zabezpieczenia organ, stosownie do art. 33g w związku z art. 33e i art. 33d Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2008 r., miał obowiązek wydać postanowienie o jego przyjęciu. Podkreśliła, że zgodnie z art. 170 Ppsa Dyrektor Izby Skarbowej był związany tymi wyrokami. W świetle tych wyroków nie było podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego i przymusowego ściągania zaległości podatkowej. Odnosząc się do stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, jakoby w rozpatrywanej sprawie nie było przedmiotu postępowania, skarżąca stwierdziła, że w świetle stanu faktycznego sprawy, jak i stanu prawnego w tym zakresie – wyrok narusza przepisy postępowania w sposób uzasadniający jego uchylenie. Podniosła, że orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2011 r. dotyczyły jej wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Na moment ich wydania istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, której wykonanie zostało zabezpieczone. Fakt późniejszego uchylenia tej decyzji nie powodował, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania decyzji jest bezprzedmiotowe. Podkreśliła, że fundamentem tej sprawy jest wskazanie na skuteczne złożenie zabezpieczenia wykonania decyzji – która na tamten moment istniała. Takie skuteczne złożenie zabezpieczenia powodowało bowiem, że sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego uległa przedawnieniu. Skarżąca podniosła, że tok rozumowania organu podatkowego polegający w istocie na zanegowaniu całego postępowania dotyczącego zabezpieczenia i przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe zostało wykonane sugeruje, że nie nastąpiło przedawnienie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Postępowanie takie zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mimo, że naruszało podstawowe zasady postępowania wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co doszło do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 Pusa. Spółka podkreśliła, że orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prowadzi w istocie do iluzoryczności sądowoadministracyjnej kontroli aktów wydawanych przez organy podatkowe. Uzasadniając naruszenie art. 141 § 4 Ppsa skarżąca podniosła, że Sąd nie ustosunkował się do podniesionych przez nią zagadnień dotyczących wykonalności decyzji, a jedynie do kwestii związanych z jej uchyleniem. Było to istotne z uwagi na stanowisko organów, które wskazywały na przyczynę wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego rzekomą zapłatę, którą stanowiła bezprawnie przeprowadzona egzekucja. Tymczasem z wymienionego wyżej prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że spółka skutecznie złożyła zabezpieczenie, a organ miał obowiązek je przyjąć i wstrzymać wykonanie decyzji. Tym samym decyzja nie mogła zostać wykonana w sposób przymusowy. Postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność, że następnie nastąpił zwrot zabezpieczenia nie miał znaczenia. Decyzja wymiarowa, wbrew twierdzeniom organu, nie została wykonana, a zobowiązanie nie wygasło przez jej przymusową zapłatę. Spółka podniosła również, że uruchomiła postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie bezprawnej, jej zdaniem, egzekucji, która powinna być umorzona. W toku postępowania w niniejszej sprawie stała na stanowisku, że należało je wstrzymać do czasu rozstrzygnięcia sprawy egzekucyjnej gdyż rzutuje ona na stwierdzenie, że doszło do przedawnienia jej zobowiązania . W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymał stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie mógł załatwić sprawy zgodnie z wnioskiem strony bowiem na dzień wydania zaskarżonych decyzji nie istniał przedmiot postępowania tj. decyzja z dnia 3 października 2008 r., o której wstrzymanie wykonania strona wnioskowała, a ponadto zabezpieczenie zwrócono. Dlatego istniały, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawy do umorzenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie powołane w niej podstawy kasacyjne są usprawiedliwione. Za usprawiedliwiony należy bowiem przede wszystkim uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. instytucji umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem R. T. z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego w związku z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. wynikającym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. oraz wstrzymania wykonania w całości tej decyzji. W okolicznościach faktycznych i prawnych, jakie wystąpiły w tych sprawach fakt uchylenia ww. decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2009 r. nie świadczy o bezprzedmiotowości postępowania z tej przyczyny. Istotą tego postępowania jest bowiem kwestia czy organ w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., kiedy rozpatrywał wniosek strony z dnia 18 listopada 2008 r., miał podstawę do odmowy przyjęcia zabezpieczenia z innych przesłanek (takich jak zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania) niż związane z dopełnieniem przez stronę warunków formalnych zabezpieczenia. Czy też, jeśli zabezpieczenie zostało prawidłowo złożone w jednej z form przewidzianych w art. 33d Ordynacji podatkowej w wówczas obowiązującym brzmieniu, organ miał obowiązek przyjąć to zabezpieczenie i wydać na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 tej ustawy postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji? Rozstrzygnięcie tej kwestii w tym postępowaniu wpadkowym ma podstawowe znaczenie dla oceny legalności działań podejmowanych przez organ w postępowaniu wymiarowym, dotyczącym określenia stronie zobowiązania za sierpień 2003 r., które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2009 r. została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1334/11. Natomiast skarga spółki na kolejną decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie zobowiązania za sierpień 2003 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1191/12, na który podatnik złożył jeszcze nierozpoznaną skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawa o sygn. akt I FSK 558/13). Rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie rzutuje także na ocenę czynności organów w postępowaniu egzekucyjnym, która także nie została jeszcze prawomocnie dokonana. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1335/11, uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości z podatku od towarów i usług Rafinerii za sierpień 2003 r. został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., przy czym skarga kasacyjna nie została jeszcze przez tutejszy Sąd rozpoznana (sprawa o sygn. akt II FSK 799/12). Uchylenie się do merytorycznego załatwienia wniosków strony złożonych 18 listopada 2008 r. w sprawie wpadkowej, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego, który występował w momencie składania tych wniosków, nie pozwala bowiem na przesądzenie kluczowego dla podatnika zagadnienia czy nastąpiło przedawnienie ciążącego na nim zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.? Dlatego też należy uznać, że organ miał obowiązek załatwić postępowanie wpadkowe w taki sposób aby uwzględnić w nim stanowisko zawarte w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. I FSK 1881/09. Z wyroków tych w sposób jednoznaczny wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. organ, stosownie do art. 33g w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej, miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia jeżeli zostało ono zaoferowane w jednej z postaci dopuszczonych prawem, a także w konsekwencji był zobligowany do wstrzymania wykonania tak zabezpieczonej decyzji, zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 tej ustawy. Na stanowisko to nie mogą mieć wpływu okoliczności, które powstały na skutek działań organów późniejszych od złożenia wniosku wraz odpowiednim depozytem w listopadzie 2008 r., takich jak: wystawienie tytułu wykonawczego 2 grudnia i uruchomienie egzekucji 4 grudnia 2008 r., zwrot depozytu 10 grudnia tego roku, czy też uchylenie decyzji, której dotyczył wniosek dnia 30 stycznia 2009 r. Na marginesie, bo nie jest to przedmiotem rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że dotychczasowa ocena tych działań organów zaprezentowana ww. nieprawomocnych wyrokach WSA w Krakowie jest negatywna. Wobec braku merytorycznej oceny zasadności wniosku spółki z dnia 18 listopada 2008 r., stosownie do stanowiska zawartego ww. wyrokach WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 663/09 i NSA w Warszawie sygn. akt I FSK 1881/09, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 33d, art. 33g oraz art. 224a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie tych przepisów oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji poprzez brak ustosunkowania się w tym zakresie do zarzutów podniesionych w skardze należało uznać za zasadne. Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaakceptowany w zaskarżonym wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że nie wiąże go art. 170 P.p.s.a. gdyż istotnie uległ zmianie stan faktyczny w związku z nieistnieniem w obrocie prawnym decyzji wymiarowej jest nietrafny. Należy zwrócić uwagę, że ww. działania organu podjęte w grudniu 2008 r. i w styczniu 2009 r., w tym decyzja kasacyjna z dnia 30 stycznia 2009 r., które miałyby przemawiać za bezprzedmiotowością postępowania wpadkowego w tej sprawie, nastąpiły przed wydaniem ww. wyroków przez sądy administracyjne dnia 17 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt SA/Kr 663/09 i z dnia 14 października 2010 r. I FSK 1881/09. Przyjęcie więc stanowiska o bezprzedmiotowości postępowania w rozpatrywanych sprawach wpadkowych, na skutek działań, które miały miejsce przed wydaniem tych wyroków, prowadziłoby do wniosku, że sądowa kontrola orzeczeń wydanych w tych sprawach nie ma w istocie znaczenia. Rację ma skarżąca podnosząc, że zaakceptowanie w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. prowadzi w istocie do iluzoryczności sądowo-administracyjnej kontroli aktów administracyjnych. Dlatego też należy uznać za usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogą bowiem wydawać orzeczeń, których celem jest ominięcie normy wynikającej z art. 170 P.p.s.a. gdyż takie działania godzą w zasady praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, przy stanowisku zaprezentowanym w ww. wyrokach sądów administracyjnych, przesłanką do umorzenia postępowania nie może być uchylenie decyzji wymiarowej, które było okolicznością istniejącą w momencie orzekania przez te sądy. Także takiej okoliczności nie może stanowić zwrot depozytu gdyż został nieprawidłowo dokonany przez organ w sytuacji gdy powinien zgodnie z ww. wyrokami stanowić skuteczne zabezpieczenie decyzji, warunkujące jej wstrzymanie. Bezprzedmiotowość sprawy dotyczącej zabezpieczenia mogłaby natomiast wynikać z przedawnienia zobowiązania. Jednakże to zagadnienie nie jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy, tylko ww. sprawy zawisłej przed tutejszym Sądem o sygn. akt I FSK 558/13. Dlatego, wbrew stanowisku spółki zawartym w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Z tego względu zarzut naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wstrzymania wykonania decyzji nie ma usprawiedliwionych podstaw, pomijając nawet brak precyzji w jego sformułowaniu (skarżąca nie wskazała, która z jednostek redakcyjnych niższego stopnia w tym rozbudowanym artykule została naruszona). Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego nie może być również oceniane przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Stanowi bowiem przedmiot sprawy o sygn. akt II SA 799/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny będzie kontrolował wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Należy przy tym dodać, że również sposób sformułowania tego zarzutu jest niezrozumiały. Art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odsyła w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie do odpowiedniego stosowania k.p.a., a nie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.