I SA/Sz 403/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającą F. B. w podatku od towarów i usług za: marzec 2004 r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, kwiecień 2004 r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, maj 2004 r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, czerwiec 2004 r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, lipiec 2004 r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wrzesień 2004 r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, październik 2004 - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, listopad 2004 r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny. F. B. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Budowlany F. F. B. z siedzibą w Sz. ul. [...] i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności były prace w zakresie robót remontowych, budowlanych i montażowych, urządzanie terenów, mała architektura. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do kontroli podatkowej, wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. w toku której organ kontroli skarbowej: dokonał szczegółowej analizy przedłożonych dowodów źródłowych (tj.: faktur VAT, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, umów cywilnoprawnych o wykonanie robót budowlanych, protokołów odbioru tych prac), przesłuchał świadków wskazanych przez pełnomocnika podatnika, do akt sprawy włączył dowody, w tym protokoły przesłuchania świadków J. K., K. H., B. K., H. K., A. H., przeprowadził dowód z opinii oraz z przesłuchania biegłego z listy Sądu Okręgowego w Sz. - inż. E. G. W wyniku powyższego, organ ten stwierdził, że wśród faktur wystawionych przez F. B., znajdują się faktury wystawione na rzecz "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., ul. [...], dokumentujące czynności, które co do zakresu lub/i wartości są niezgodne z rzeczywistością, a mianowicie faktury nr: * [...] z dnia 03.03.2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, * [...] z dnia 02.04.2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, * [...] z dnia 05.05.2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, * [...] z dnia 26.07.2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, * [...] z dnia 06.09.2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym u F. B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wszczął i przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Analizując umowy zawarte pomiędzy Zakładem Budowlanym F. F. B. a P. Sp. z o.o. z dnia 1.03.2004 r., 21.07.2004 r. 22.09.2004r. pod kątem wykonania wskazanych w nich zadań ustalono, że poza dokumentami w postaci umów, protokołów odbioru robót jak i faktur VAT, Spółka P. nie posiada żadnych innych dokumentów wskazujących na ilość wykonanych usług, faktyczny ich zakres, czas wykonywania prac itp. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego w szczególności zeznań skarżącego, wskazujących na brak szczegółowej wiedzy na temat zakresu, ilości i wartości robót które miałyby być wykonane, braku faktur VAT zakupu towarów, braku dowodów dotyczących zatrudniania pracowników i podwykonawców, braku odpowiedniego sprzętu, zaangażowaniu kontrolowanego w pracę na rzecz Politechniki Szczecińskiej, podpisywaniu jedynie przez kontrolowanego faktur VAT sporządzonych fizycznie przez Prezesa P. Sp.z o.o. K. H., analizy operacji bankowych na kontach podatnika, rozbieżności w zeznaniach świadków i strony dotyczących okoliczności wykonywania prac - organ podatkowy nie dał wiary dokumentom, tj. fakturom VAT wystawionych przez F. B., a tym samym, nie dał wiary temu, iż podatnik wykonał prace na terenie Elektrowni D. i Elektrowni P. w Sz., w zakresie i w wartości (wysokości), jak zostało to wyszczególnione na wystawianych przez niego fakturach VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. uznał, że faktury VAT wystawione przez F. B. w okresie marzec - listopad 2004 r. na rzecz P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, potwierdzonego w toku kontroli, tj. dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika. Jednocześnie organ uznał, iż podatnik mógł wykonać prace o charakterze budowlanym dotyczące prac przedmodernizacyjnych turbozespołów nr 7 i 8 w Elektrowni D. oraz A i B w Elektrowni P., jedynie w znacznie ograniczonym zakresie. Organ kontroli skarbowej ustalił również, iż F. B. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr: - [...] z dnia 8 czerwca 2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionej przez E . Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., dokumentującej zakup kostki betonowej, - [...] z dnia 30 października 2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionej przez firmę Usługi Transportowo-Budowlane B. B.i z siedzibą w S., dokumentującej wynajem ładowarki Ł 34. Kwoty wykazane na ww. dokumentach źródłowych, zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach zakupu dla podatku od towarów i usług oraz wykazane w sporządzonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 odpowiednio za czerwiec i listopad 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił, iż zakup kostki betonowej, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. nie służył celom prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ale był to zakup prywatny dokonany przez członka rodziny oraz, że faktura VAT nr [...]r. z dnia 30 października 2004 r. nie dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez F. B. Zgodnie z powyższym ustalono, iż skarżący w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony: za czerwiec 2004 r. o [...] zł i za listopad 2004 r. o [...] zł. W takim stanie faktycznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Dalej, w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji, organ odwoławczy podał, że strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o jej uchylenie w części dotyczącej określenia na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2004 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego m.in.: art.121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do podatnika, art.122 cyt. ustawy przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art.123 ustawy poprzez odmowę zapewnienia podatnikowi udziału w przesłuchaniach świadków, których zeznania zostały włączone jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Nadto decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację polegającą na bezzasadnym ustalaniu, iż skarżący wystawił faktury o których mowa w tych przepisach. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła szereg zarzutów co do nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania. Wskazała, iż z uwagi na sprzeczne ustalenia kontroli organ kontroli skarbowej nie miał prawa określić F. B. zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji obowiązany był bowiem do uprzedniego ustalenia czy podatnik posiada status podatnika podatku od towarów i usług.W opinii pełnomocnika z zebranego materiału dowodowego wynika, że F. B. wykonał prace budowlane na kwaterze nr 3 oraz prace modernizacyjne na turbozespołach, a wystawione faktury potwierdzają wykonanie czynności opodatkowanych prac wykonanych na podstawie zawartych umów, mieszczące się w umówionym zakresie prac i terminie ich wykonania oraz w umówionej zryczałtowanej wysokości wynagrodzenia. Nadto, ustalenie zryczałtowanej kwoty wynagrodzenia pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem oraz neutralność podatku od towarów i usług nie pozwalają - zdaniem skarżącego na uznanie spornych faktur za tzw. puste faktury. To oznacza zdaniem skarżącego, że w sprawie nie mógł być zastosowany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując przepis art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe mają obowiązek sprawdzić, czy pod pozorem dokonania czynności prawnej nie dokonano innej czynności prawnej, która miałby inne skutki podatkowe niż czynność pozorna. Oznacza to, że organ kontrolny nie ma prawa kwestionować ustaleń zawartych przez podatnika umów, gdyż jest to poza zakresem wskazanej normy. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż umowy zawarte ze Spółką P. zostały zawarte na kwoty ryczałtowe, a więc kwoty wynagrodzenia ustalone zostały w oderwaniu od konkretnych czynności, a tym bardziej od ich ilości. Osoba prowadząca działalność gospodarczą ma bowiem prawo do wyboru formy zatrudnienia i ustalenia wysokości zapłaty za otrzymaną na swoją rzecz pracę. W opinii pełnomocnika naruszona została zasada prawdy obiektywnej, bowiem organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na zeznaniach świadków (np. kierowców), którzy nie posiadają wiedzy odnośnie prac wykonywanych przed F. B. Równocześnie pominięto zeznania osób, które mu towarzyszyły, co potwierdza profiskalny sposób prowadzenia postępowania kontrolnego. Pełnomocnik podniósł również, iż organ podatkowy naruszył procedurę poprzez pominięcie w wydanej decyzji dowodu z opinii biegłego oraz wskazał, iż postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r., odmówiono skarżącemu ponownego przesłuchania wskazanych świadków których zeznania stanowiły jedną z podstaw rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie mógł uczestniczyć przy przeprowadzeniu powyższych dowodów uznać należy zdaniem skarżącego, że naruszony został art. 123 w związku z art. 188 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, iż analizowana sprawa dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych z 2004 r., a zatem podstawą prawną rozstrzygnięcia są dwa akty prawne, tj. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r., oraz obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).Przytaczając treść odpowiednich przepisów wskazał, co podlega opodatkowaniu w rozumieniu ww. ustaw, kto jest podatnikiem, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, jakie są obowiązki podatnika. Nadto podkreślił, iż w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług czyli faktur VAT świadczą m.in. przepisy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo, iż nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i podmiot ten udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo czy przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników danego podatku. Przepis ten obliguje zatem wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego. Natomiast ust. 2 ww. art. 33 ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Takie zawyżenie może być skutkiem wystąpienia różnych okoliczności. Z kolei w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przedmiotowa kwestia została uregulowana w art. 108. W ocenie organu odwoławczego, bez wątpienia obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, wynikający z art. 108 ustawy, powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dążąc do ustalenia, czy podatnik w kontrolowanym okresie faktycznie wykonał usługi na rzecz P. Sp. z o.o. zgodnie z ceną i treścią uwidocznioną na fakturach, organ odwoławczy poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci m.in.: dowodów z przesłuchań strony, z przesłuchań świadków wnioskowanych przez stronę tj: pracowników A. Sp.z o.o. ( F. M., J. Ś., R. S., M. R.za), właścicieli firmy I.F.B. "A.ra" S.C. (A. K. i H. K.), podwykonawców firmy "A." S.C. (A. H., A. K., J. Ch.) kierownika budowy na terenie Elektrowni D. (J. K.), inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr [...] i nr [...] na terenie Elektrowni D. (A. T.), włączonych postanowieniami materiałów z kontroli prowadzonych równolegle w innych podmiotach-zeznań w charakterze świadków, osób zajmujących się przewozem popiołożużla z kwatery 4B na kwaterę 3 składowiska popiołożużla w Elektrowni D., opinii sporządzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w Sz., inż. E. G. Organ przeanalizował także treść umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Zakładem Budowlanym "F" F. B. a P. Sp. z o.o, ocenił ich rzeczywisty charakter. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zauważył, że pomimo iż w treściach przedmiotowych umów wielokrotnie odnoszono się do zakresu robót określonego jedynie co do rodzaju, to w rzeczywistości nie wskazano rzeczywistego zakresu robót ( każdorazowo wskazywano na bardzo rozbudowany zakres usług). W oparciu o materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że określony w zawartych umowach stan dotyczący m.inn. obowiązków F. B., w zakresie określenia przedmiotu prac, wysokości wynagrodzenia i terminu wystawienia faktur VAT, nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych zarówno wobec skarżącego jak i P. Sp. z o.o. podmioty te nieudokumentowały ilości świadczonych usług, posługując się jedynie ogólnikami, które wpisane były w umowach, nie wskazywały szczegółowego zakresu prac, który przed wykonaniem mógł być niepełny ale już po faktycznym wykonaniu powinien być znany i możliwy do określenia. Jak wskazał organ, okoliczność posiadania dokładnych informacji związanych z zakresem świadczonych usług była podatnikowi niezbędna również z powodu wskazanych w umowie gwarancji. Zgodnie z jej treścią skarżący na wykonane roboty i usługi udziela gwarancji 12 miesięcy, licząc od daty końcowego odbioru robót. W przypadku stwierdzenia usterki skarżący zobowiązał się do jej usunięcia na swój koszt. Oczywistym jest więc, że skarżący powinien posiadać szczegółową wiedzę na temat wykonywanych usług, zakresu oraz miejsc wykonywania czynności, aby w przyszłości odpowiadać jedynie za swoje błędy. Jak wskazał organ odwoławczy, poza dokumentami w postaci umowy, protokołów odbioru, faktur VAT skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów wskazujących na ilość wykonanych usług, faktyczny ich zakres, czy też czas wykonywania prac. F. B. nie przedłożył również dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które mogłyby służyć pracom naprawczym na turbozespołach, zaś ujęte w ewidencji podatkowej skarżącego wydatki potwierdzające zakup betonu, zgodnie z wyjaśnieniami F. B. zostały w rzeczywistości poniesione przez członków jego rodziny i nie dotyczyły czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Organ ustalił również, że skarżący nie posiada dowodów potwierdzających wynajem rusztowań od firmy A. s.c., które następnie miałby montować. Sam skarżący pomimo, iż miał często przebywać na terenie hali turbozespołów w Elektrowni P., nie wskazał innych osób, które mogłyby potwierdzić wykonywanie prac poza J. K. i H.m K. . W celu ustalenia wartości robót zrealizowanych przez F. B. powołano biegłego z listy Sądu Okręgowego w Sz. inż. E. G. W przedłożonych opiniach E. G. stwierdził jedynie, iż F. B. wykonywał prace w zakresie turbozespołów nr 7 i 8 w Elektrowni D. w terminie 90 dni, zaś w zakresie turbozespołów nr Ai B w Elektrowni P. w terminie 60 dni. Biegły wskazał, iż zakres prac skarżącego ustalił na podstawie informacji uzyskanych od J. K. Nadto ustalił, że skarżący miał praktykę w Niemczech i mógł wykonać prace pomiarowe, prace budowlane a raczej nie wykonywał prac projektowych. Prace inwentaryzacyjne są wstępnym etapem prac projektowych. Określając wartość wynagrodzenia stwierdził, że zastosowane stawki odpowiadają stawkom stosowanym w Europie Zachodniej w porównaniu ze stawkami krajowymi w sektorze budowlanym są za wysokie, co oznacza iż nie odpowiadają one wartości rynkowej za tego typu prace. Biegły nie weryfikował możliwości wykonawczych F. B. w zakresie posiadanych kwalifikacji, zatrudnianych pracowników, wykorzystywanego sprzętu czy też zatrudnienia w innym zakładzie pracy. Prace które miał wykonywać skarżący były pracami prostymi, nie wymagającymi szczególnych kwalifikacji. Wszelkie informacje którymi dysponował Biegły nie pochodziły bezpośrednio od skarżącego lecz od przedstawicieli podmiotu dla których prace te miały być rzekomo wykonane czy też osób które nie nadzorowały prac skarżącego, i nie korzystały z jego usług. Jednocześnie organ zauważył, iż w odniesieniu do zakresu prac skarżącego przedstawiciele P. i I.F.B. A. s.c. nie udostępnili Biegłemu żadnych dokumentów z których jednoznacznie wynikałoby , iż wykonawcą wskazywanych prze te podmioty prac na przedmiotowych zadaniach był skarżący. To wszystko w ocenie organu powoduje, iż wycena dotyczyć może ewentualnie wyłącznie wartości prac firmy P. Sp.z o.o. ale nie prac F. B. W ocenie organu odwoławczego, analiza zeznań skarżącego oraz świadków przesłuchanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego m.in. kierownika projektu modernizacji turbozespołów A i B w Elektrowni P. (F. M. który zeznał, iż z punktu widzenia firmy A. wykonawcą robót przedmodernizacyjnych była firma P. Sp. z o.o., nie znał podwykonawców tej firmy- F. B. i firmy F., podobnie zeznał kierownik projektu modernizacji turbozespołów 7 i 8 w Elektrowni D. –J.Ś.), przedstawionych dokumentów w postaci umów, zleceń zawartych pomiędzy skarżącym a P. Sp. z o.o. jak i pomiędzy P. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o., protokołów odbioru robót oraz faktur VAT wystawionych przez skarżącego wskazuje, iż nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres (rodzaj i ilość) prac które miałyby być wykonane przez skarżącego w 2004 r. w zakresie robót przedmodernizacyjnych na turbozespołach Elektrowni D. i Elektrowni P. Gdyby jednak przyjąć, iż skarżący wykonywał jakiekolwiek prace w zakresie zleconym przez A. Sp. z o.o. firmie P.Sp. z o.o., w ramach zawartych umów i zleceń, to mając na uwadze zeznania skarżącego oraz świadków, brak podwykonawców i pracowników, brak odpowiedniego sprzętu, to w ocenie organu stwierdzić należy, iż skarżący mógł wykonywać proste prace budowlane co bezpośrednio potwierdził sam skarżący zeznając, iż były to proste prace, nie wymagające specjalistycznego sprzętu i nie wymagające szczególnych uprawnień i umiejętności. Organ podatkowy uwzględnił również fakt świadczenia przez F. B. pracy na rzecz Politechniki Szczecińskiej w systemie zmianowym, wobec czego zasadnym jest przyjęcie, iż w dniach, w których rozpoczynał pracę o godzinie 19.00 mógł również wykonywać jakieś prace na rzecz innych podmiotów w godzinach 8-16, zaś w dniach, w których nie pracował na "etacie" mógł wykonywać jakieś prace na rzecz P. Sp. z o.o. w godzinach 8-20. Wobec tak ustalonych okoliczności, w ocenie organu podatkowego II instancji brak jest podstaw do uznania za wiarygodne (co uczynił F. B. w wystawianych przez siebie fakturach VAT jako jeden z podwykonawców P. Sp. z o.o.), wykazanie za roboczogodzinę wartości od [...] zł do [...] zł przy stawkach stosowanych w tym czasie w budownictwie w wysokości 10-20 zł za roboczogodzinę. Nadto organ ustalił, iż przepustka tymczasowa dla F. B. uprawniające do wejścia na teren Zespołu Elektrowni D. S. A. została wydana w dniu 19 października 2004 r. na okres do 31 grudnia 2004 r. - co również zdaniem organu odwoławczego potwierdza brak udziału F. B. w realizacji prac na budowie kwatery nr 3 w tym w okresie do 18 października 2004 r. Skonfrontowanie zeznań skarżącego z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. zeznaniami świadków, zapisami Dziennika Budowy, dokumentacją projektową i dokumentacją fotograficzną wykazało, iż F. B. nie dysponuje wiedzą na temat wykonania prac na kwaterze nr 3 jaką winien posiadać wykonawca, co potwierdza ocenę, że skarżący nie był faktycznym wykonawcą tych prac. Dlatego organ nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom F. B., jakoby był on wykonawcą prac w postaci zagęszczenia popiołożużla w zakresie wskazanym w umowie zawartej z P. Sp. z o.o. w dniu 22.09.2004 r. Jednocześnie, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ nie dał wiary zeznaniom osób związanych z firmą P. Sp. z o.o. oraz firmą I.F.B. A. s.c., gdyż w ocenie organu ich zeznania, mające na celu uprawdopodobnienie wykonywania prac przez F. B. na przedmiotowym zadaniu, można podzielić zasadniczo na dwie grupy. W składanych zeznaniach, opisując prace F. B. świadkowie albo posługiwali się wyłącznie ogólnikami, wskazując na prace, których wykonania organ podatkowy nie kwestionuje - poza faktem wykonywania ich przez F. B., nie podając jednak szczegółów które pozwoliłyby na zweryfikowanie ich treści i zestawienie ze stanem rzeczywistym ustalonym w toku postępowania, bądź też wskazują czynności na których wykonywanie nie wskazuje sam zainteresowany, (w tym zeznania K. H.) albo wręcz przeciwnie - wskazują na czynności, których ewentualne wykonanie przez skarżącego zostało zakwestionowane przez organ podatkowy w oparciu o zebrane dowody i sprzeczności pomiędzy zeznaniami F. B. a stanem faktycznym na budowie. Organ odwoławczy wskazał również na brak dowodów potwierdzających zaznania skarżącego który stwierdził, iż zatrudniał pracowników oraz dokumentów mogących świadczyć, iż w badanym okresie skarżący dokonywał zakupu jakichkolwiek materiałów, które służyłyby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym organ uznał, iż skarżący nie dokonywał takich zakupów. Organ odwoławczy dokonał również analizy przepływu środków pieniężnych na prowadzonych przez skarżącego dwóch rachunkach bankowych (jeden jako dla osoby fizycznej, drugi prowadzony dla Zakładu F. F. B.), które w ocenie organu miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Kwota [...] zł wpłacona na prywatny rachunek bankowy F. B., stanowi w ocenie organu realną wartość rzeczywiście wykonanych robót w 2004 r. Postępowanie kontrolne wykazało także, iż F. B. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT nr: - [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionej przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., dokumentującej zakup kostki betonowej, - [...] z dnia 30 października 2004 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionej przez firmę Usługi Transportowo-Budowlane B. B. z siedzibą w S., dokumentującej wynajem ładowarki Ł 34. F. B. pismem z dnia 17 października 2008 r., wyjaśnił, iż zakup 50m2 kostki betonowej E. Sp. z o.o., potwierdzony fakturą VAT nr [...] nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej. Był to zakup dokonany przez członka rodziny. W odniesieniu natomiast do faktury VAT nr [...] r. z dnia 30 października 2004 r. skarżący wskazał, iż załączono do niej raporty dzienne pracy sprzętu, w których zostało wskazane, iż z pomocą sprzętu oznaczonego jako Ładowarka Ł - 34, o mocy 220 KM, na terenie budów oznaczonej jako "P", wykonywane były prace w okresie od 1 października 2004 r. do 30 października 2004 r. B. B. zeznał iż potwierdza wykonanie prac wskazanych na raportach dziennych pracy sprzętu we wskazanym okresie oraz, że nie zna F. B. i nie kontaktował się z nim, nie pamięta gdzie i od kogo otrzymał zlecenie. Nadto organ przesłuchał również J. K., pełniącego w badanym okresie funkcję kierownika budowy kwatery 1/2 i kwatery 3, który raz zeznał, iż F. B. nie wykonywał prac na wałach, by jak wskazał organ w innej części przesłuchania stwierdzić, zaznaczając iż nie jest pewien w 100%, iż F. B. prawdopodobnie ponownie zagęszczał wał, który wcześniej był źle zagęszczony. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż treść umowy z dnia 22 września 2004 r., zawartej pomiędzy firmą P. Sp. z o.o. a F. B., wskazuje, iż firmie F. F. B. nie zlecono do wykonania prac związanych z budową i zagęszczaniem wałów wydzielających powstającą kwaterę, ani też z układaniem płyt betonowych na placu budowy. Również zakres i częstotliwość korzystania z usług firm transportowych na które wskazuje skarżący nawet w najmniejszym stopniu nie koreluje z zakresem i częstotliwością usług wskazanych w fakturze wystawionej przez firmę należącą do B. B. Dodatkowo ustalono, P. Sp. z o.o. zobowiązała się w okresie od dnia 20.09.2004 r. do dnia 31.10.2004 r. do wywiezienia popiołóżużla z miejsc jego pozyskiwania i do jego złożenia na kwaterze nr 3. Również w dzienniku budowy kwatery nr 3 zostało wskazane, iż od dnia 25.09.2004 r. do dnia 30.10.2009 r. odbywał się przewóz popiołóżużla. Powyższy termin pokrywa się z czasem pracy ładowarki Ł-34, co wskazuje, iż faktycznym najemcą przedmiotowej ładowarki nie była firma F. F. B. Stosownie do ustalonych okoliczności organ uznał, iż faktura VAT nr MP 259/2004 r. z dnia 30 października 2004r. wystawiona przez B. B. nie dotyczy prac, jak wskazują na to świadkowie, przy ponownym prawidłowym zagęszczaniu wału oddzielającego kwaterę nr 3 od kwatery nr 4B, a tym bardziej nie dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez F. B. W ocenie organu wydatki poniesione na zakup towarów i usług wskazanych w fakturach nr [...] i nr [...] r. nie były wykorzystywane skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zostały bowiem poniesione odpowiednio przez członków rodziny skarżącego lub dotyczyły działalności innej firmy, a nie działalności F. B., wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżący w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony: za czerwiec 2004 r. o [...] zł i za listopad 2004 r. o kwotę [...] zł. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu. Wyjaśnił, iż kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł określone zostały na podstawie unormowań prawnych, wynikających z zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (obowiązującej do 30.04.2004 r.) oraz ustawie o podatku od towarów i usług (obowiązującej od 01.05.2004r.). Odnoszą się one do kwot, wykazanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ kontroli skarbowej nie miał prawa określić F. B. zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ pierwszej instancji obowiązany był do uprzedniego ustalenia czy podatnik posiada status podatnika podatku od towarów i usług ( wskazując na orzecznictwo ETS) organ wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż F. B. począwszy od dnia 25 września 1997 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada on numer Identyfikacji Podatkowej NIP, za poszczególne miesiące 2004 r. składał deklaracje podatkowe VAT-7,a co za tym idzie przywołany wyrok zdaniem organu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącej omyłkowego wykazania kwot na fakturze, organ wskazał, iż przeczy to zeznaniom samego skarżącego który stwierdził, iż warunki dotyczące współpracy ustalał z K. H., prezesem P. Sp. z o.o. Podatnikowi proponowano cenę, na którą mógł przystać bądź nie. W związku z powyższym nie można uznać tych kwot za wykazanych omyłkowo. Ponadto jak wskazał organ, F. B. na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zanegował prowadzenia przez niego zarejestrowanej działalności gospodarczej i wykonywania w jej ramach czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaży). Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199 a ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy przytaczając treść tego przepisu wyjaśnił, iż organy podatkowe obowiązane są do dokonywania oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy określonych stanów rzeczy pod kątem skutków jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Faktem jest, że strony mają prawo swobodnego kształtowania umów. Niemniej jednak obowiązkiem organu jest weryfikacja, czy przedmiot umowy został faktycznie zrealizowany, w jakim rozmiarze i wartości oraz kto był rzeczywistym wykonawcą, ponieważ te kwestie mają znaczenie w zakresie określenia obowiązku podatkowego. Jak wskazał organ odwoławczy, w świetle ustalonych faktów stwierdzono, iż F. B. nie był wykonawcą robót określonych w zawartych umowach oraz wystawionych na rzecz P. Sp. z o.o. fakturach VAT w określonym w tych dokumentach rozmiarze i wartości. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, organ nie kwestionował wartości umów zawartych między podatnikiem a Spółką P., a jedynie wskazał, iż między wartościami umów a wartościami przyjętymi w powszechnym obrocie istnieje znacząca różnica. Ponadto wynagrodzenie w wysokości wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez podmiot, który - jak to udowodniono - nie dysponował umiejętnościami, koniecznymi do wykonania zafakturowanych usług, potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym ich wykonanie rodzi zdaniem organu uzasadnione wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Ustalenia w zakresie pracy ładowarki Ł-34 ( kwestionowanie jej najmu) zostały bowiem dokonane nie tylko w oparciu o zeznania strony i świadków (wskazanych wybiórczo przez pełnomocnika w odwołaniu), ale także dokonano analizy zapisów dziennika budowy, prowadzonego dla przedmiotowego zadania oraz zapisów kart pracy sprzętu załączonych do spornej faktury. Również zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że brak dowodów poniesienia kosztów (np. faktur zakupu ujętych w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług) stanowi dowód o większej wadze niż dowód z zeznań strony lub świadków, w ocenie organu jest bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, iż nie neguje faktu, iż wykazanie w rozliczeniach podatkowych poniesienia kosztu jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jednakże działalność gospodarcze prowadzona jest, stosownie do postanowień ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku. Ponadto racjonalnie działający przedsiębiorca korzysta z uprawnień, jakie dają mu regulacje ustawy o podatku od towarów i usług (oraz o podatku akcyzowym - do 30.04.2004 r.), umożliwiające zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego, zawartego w otrzymanych fakturach zakupu. Biorąc więc pod uwagę działania skarżącego, polegające na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w rzeczywistości przez inne podmioty stwierdzić należy, iż powoływanie się przez pełnomocnika skarżącego na dokonanie zakupów i nie uwzględnienie stosownych faktur VAT zakupu w prowadzonej ewidencji, nie może stanowić argumentu przemawiającego za tezą, że podatnik faktycznie dokonywał zakupów. Pełnomocnik w odwołaniu kwestionował również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zatrudniania przez skarżącego pracowników. Jak wskazał organ, w toku postępowania ustalono, iż F. B. nie jest w stanie określić szczegółów współpracy tj. kogo zatrudniał, ile osób. Nie zgłaszał nikomu danych o uprawnieniach tych osób i nie zgłaszał ich wejść. Również przesłuchani świadkowie: J. K., K. H., A.K., A. H. nie potrafili podać imion i nazwisk ani przydomków zatrudnionych pracowników. Nie przedstawiono żadnych dowodów mogących świadczyć o zatrudnianiu pracowników. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, stwierdził że ograniczają się one głównie do negowania ustaleń organu kontroli skarbowej, a wypowiadane oceny nie mają oparcia w żadnych dowodach. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut odwołania braku dostatecznej analizy materiału dowodowego w zakresie wydanych F. B. przepustek uprawniających do wstępu na teren Zespołu Elektrowni D. i pominął w wydanej decyzji tę kwestię, choć stanowi ona ważny element prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy będących w posiadaniu F. B. przepustek wydanych w 2004 r., analizując również wnioski o wydanie przepustek tymczasowych. Odnosząc się do zarzutu, iż organ niezasadnie przyjął zapisy umów zawartych przez F. B. a Spółką P. jako podstawę weryfikacji zakresu prac, organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji gdy konieczna jest zmiana zakresu zleconych prac, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w aneksie do danej umowy. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik skarżącego dowodząc uprawdopodobnienie udziału F. B. w realizacji umowy z dnia 22 września 204 r. dotyczącej budowy kwatery nr 3 składowiska popiołożużla w Elektrowni D., dokonał gramatycznej analizy wyrwanego z kontekstu fragmentu umowy. W ocenie organu jedynie ocena całości postanowień umownych może prowadzić do ustalenia zakresu umowy. Również zarzuty skarżącego, iż organ przyjął, że zeznania świadków mają de facto mniejszą moc dowodową niż dokumenty (umowy, faktury), organ uznał za bezzasadne. Jak wskazał organ, analiza przesłuchań strony i świadków, a także pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie pozwala na ustalenie faktycznego zaangażowania skarżącego w wykonanie prac na kwaterze nr 3. Prowadzi ona do ustalenia, iż F. B. nie posiada elementarnej wiedzy dotyczącej prac, które miały być przez niego wykonane. Nadto zeznania świadków wskazanych przez pełnomocnika są często rozbieżne. Uznać należy, iż w sytuacji gdyby czynności opisywane przez świadków faktycznie miałyby miejsce wówczas ich zeznania byłyby zbieżne. Odnosząc się do kolejnych zarzutów, m.inn prowadzenia postępowania w myśl zasady "in dubio pro fisco" zamiast "in dubio pro tributario" organ wskazał, iż w jego ocenie, postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.122 cyt .ustawy. Ustosunkowując się do zarzutu odmówienia przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu albowiem uznał, iż pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie świadków jedynie z powodu braku zawiadomienia go o dokonanych czynnościach w ramach innego postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego wnioskując o powyższe zdaniem organu, nie wyjaśnił też, na jaką okoliczność ma być przeprowadzony dowód oraz, że jego żądanie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ odwoławczy zauważył, iż zeznania ww. świadków, którzy wykonywali usługi związane transportem popiołóżużla na kwaterę nr 3 i nr 1/2 na terenie składowiska popiołóżużla Elektrowni D., przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a co tym idzie stosownie do zapisów ustawy Ordynacja podatkowa stanowią dowody w sprawie. Nadto pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu odwołania dowodził, iż bezzasadne wszczęcie postępowania w zakresie kodeksu karnego skarbowego nie może rodzić skutków prawnych i powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał ponadto, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu karalności jest bezskuteczne. W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, iż w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 30.12.2009 r. a postanowienie o wszczęciu dochodzenia nosi datę 30.12.2009 r., wobec czego zarzut pełnomocnika iż nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 4 stycznia 2005 roku; Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zmianami; dalej: Op.) w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zmianami; dalej: Konstytucja RP) — poprzez brak faktycznego przeprowadzenia postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji: a) art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 192 O.p. — poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na ograniczeniu skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, tj. odmowie ponowienia dowodu z przysłuchania świadków w innym postępowaniu, których zeznania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w sprawie, b) art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. - poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na pominięciu opinii biegłego będącej istotnym dowodem w sprawie, c) art. 191 O.p. polegającego na dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego jako konsekwencji powyższych uchybień, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami; dalej: ustawa o VAT 1993) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym ustalaniu, iż skarżący wystawił faktury, o których mowa w tym przepisie, a także błędne zastosowanie poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu, wobec braku zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 i § 4 O.p., - art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami; dalej: ustawa o VAT 2004) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym ustalaniu, iż skarżący wystawił faktury, o których mowa w tych przepisach, a także błędne ich zastosowanie-poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie mogą istnieć istotne wątpliwości co do prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2004 roku, powtarzając argumentację w tej kwestii, zawartą w uzupełnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Najważniejszym zarzutem, w ocenie skarżącego jest jednak fakt, iż organ podatkowy drugiej instancji w ogóle nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy ponownie. Na powyższe wpływa fakt, iż 79 % (86 z 109 stron) zawartości decyzji organu odwoławczego stanowi dosłowne lub prawie dosłowne skopiowanie uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz części stanowiska tego organu w odpowiedzi na wniesione odwołanie, co stanowi rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, wskazując na orzecznictwo sądowe. Dowodem na brak faktycznego rozpatrzenia treści wniesionego odwołania jest zdaniem skarżącego to, iż analiza sprawy zajęła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Sz. tylko 33 dni, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie przez 1,5 roku, co uzasadnia wątpliwości, iż organ nie przeanalizował dokładnie akt sprawy. Ponadto jak wskazał skarżący, organ odwoławczy nie zauważył błędu merytorycznego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. polegającego na tym, iż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji przywołał przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 2004, a w rozstrzygnięciu tylko art. 180 ust. 1 tej ustawy, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący przeprowadził analizę uzasadnień decyzji organów obu instancji wskazując, iż organ odwoławczy nie przedstawił faktycznego uzasadnienia, gdyż za takowe nie może być uznane uzasadnienie skopiowane z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz części stanowiska tego organu, czym uchybił art. 210 § 4 O.p. Dalej skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. naruszył prawo F. B. do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym akceptując odmowę organu pierwszej instancji, co do ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania niektórych świadków włączając w poczet materiału dowodowego w sprawie m.in. protokoły z zeznań świadków z postępowania prowadzonego u innego podatnika. Istotnym naruszeniem przepisów postępowania było również zdaniem skarżącego, zaakceptowanie błędnego postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, polegającego na prowadzeniu przez biegłego własnego postępowania w celu sporządzenia swojej opinii, podczas gdy biegły nie może samodzielnie zdobywać materiału badawczego, gdyż nie ma do tego nie tylko kompetencji procesowych. Skarżący wskazał na orzecznictwo sądowe wskazujące na charakter dowodu z opinii biegłego. Nadto zarzucił prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy faktycznego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest również powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w uzasadnieniu swojej decyzji, normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy jak ustalono skarżący wykonał częściowo zlecone mu prace. Powyższe nie tylko stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., ale także potwierdza brak faktycznego rozpatrzenia sprawy. Nadto w ocenie skarżącego naruszono także normę zawartą w art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 1 i 6 O.p. albowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z badania ksiąg (rejestrów VAT), a organ odwoławczy nie zauważył powyższego naruszenia, podczas gdy badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując w ocenie skarżącego, organy nie starały się wyjaśnić wszystkich wątpliwości powstałych przy zbieraniu materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnych w istocie, przepisów art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -dalej zwana "ustawą o VAT/AKC" i art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej zwana "ustawą o VAT" (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Art. 33 ustawy o VAT/AKC stanowił, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku (ust.1). Powyższa regulacja znajdowała zastosowanie także w sytuacjach gdy podatnik wystawił fakturę w której wykazał kwotę podatku wyższą od podatku należnego (ust. 2). Art. 108 obecnie obowiązującej ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Jak wynika z brzmienia przytoczonych przepisów regulują one w sposób wyraźny kwestie wystawienia nieprawidłowej (art. 33), a także tzw. "pustej" faktury (art. 108). Ustalenie zatem, że faktury podlegają dyspozycji ww. przepisów powoduje, że podatek wykazany w takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 2 ustawy o VAT i art. 5 ustawy o VAT/AKC. Charakter takich kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, a w istocie nie będących takim podatkiem, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe regulacje organy podatkowe w niniejszej sprawie określiły następnie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za kontrolowane okresy (poza czerwcem 2004 r.) obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na rzecz firmy " P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Elektrowni D. oraz Elektrowni P. W ocenie organów podatkowych powyższe faktury podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego skarżącego i zeznań innych podwykonawców firmy "P.", pracowników A. Sp. z o.o, przedstawicieli firmy I.F.B. A. s.c. K., K. jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia Elektrowni D. tj: A. T.-inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, kierownika budowy- J. K., pracowników wykonujących usługi związane z transportem popiołóżużla na kwaterę nr 3 i nr 1/2 na terenie składowiska popiołóżużla Elektrowni D., którzy nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych, które miałby wykonywać skarżący, wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - skarżący nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości lub o wartości i w zakresie tam wskazanych. Dodatkowo analiza innych dowodów w postaci braku faktur VAT zakupu materiałów lub usług służących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, braku odpowiedniego sprzętu oraz dowodów potwierdzających wynajem rusztowań od firmy A. s.c., analiza operacji bankowych na kontach skarżącego potwierdza, że treść opisanych w fakturach transakcji gospodarczych, wystawianych przez F. B., nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem, pomimo tego, że świadkowie ( K. H., H. K., A. H.) potwierdzali udział skarżącego w pracach wykonywanych na terenie ww. budów. Ponadto, skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności, natomiast z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2004 r. F. B. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców. Stanowisko organów podatkowych poprzedzone zostało gruntowną analizą umów zawieranych pomiędzy Zakładem Budowlanym " F." F. B. a "P." Sp. z o.o. Organy ustaliły, że 2004 r. skarżący podjął się wykonania na rzecz firmy "P." Sp. z o.o., prac związanych z przygotowaniem turbozespołów bloków 7 i 8 w Elektrowni D. do inwentaryzacji związanej z modernizacją turbozespołów (umowa z dnia 01.03.2004 r.), przygotowaniem do modernizacji części NP. turbin A i B w Elektrowni P. w Sz. (umowa z dnia 21.07.2004r.), budową kwatery nr 3 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w Elektrowni D. (umowa z dnia 22.09.2004 r.). Jak ustaliły organy podatkowe, w zawartych umowach określono jedynie rodzaj robót, jakie miałby wykonać przyjmujący zlecenie (skarżący). Pomimo, iż w treściach przedmiotowych umów wielokrotnie odnoszono się do zakresu robót, regulując kwestie wynagrodzenia czy też obowiązków wykonawcy to w rzeczywistości nie wskazano rzeczywistego zakresu robót. W części dotyczącej zakresu robót " obowiązki wykonawcy", każdorazowo wskazywano na bardzo " rozbudowany" zakres usług, które miały być wykonane w ograniczonym zakresie. To w powiązaniu z faktem prowadzenia przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej i nie posiadania sprzętu dowodzi, iż wystawione faktury nie dotyczyły stanu rzeczywistego. Nadto, w toku postępowania ustalono, iż w okresie podlegającym kontroli skarżący świadczył również pracę na rzecz Politechniki Szczecińskiej w systemie zmianowym. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. W dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelując z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także normę wyrażoną w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, tj. jego ust. 1 i 2, skoro skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość prac, którą skarżący był w stanie wykonać, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez Spółkę "P.". Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest według Sądu prawidłowa. Szczegółową analizę poszczególnych faktur organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie z jakiego powodu kwestionuje fakt bądź zakres wykonania poszczególnych prac przez skarżącego czy też ich wartość. Jednocześnie wskazać należy, że sankcja w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ta sama, niezależnie od tego, czy faktura niezgodnie z rzeczywistością określa rodzaj usługi, czy też wartość usługi, a jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był zarówno ust. 1, jaki i ust. 2, cyt. art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze, wskazać należy, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w Sz., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na postawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej. Zgodnie z treścią powyższego przepisu każdorazowe wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany przepis nie uzależnia zawieszenia postępowania podatkowego od zasadności wszczęcia takiego postępowania karno skarbowego, a przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, dotyczący rażącego naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Stosując się do dyspozycji wskazanego przepisu, organ odwoławczy zapoznał się z materiałem dowodowym, dokonał jego wnikliwej oraz rzetelnej weryfikacji z uwzględnieniem całokształtu zaistniałych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu i zgodnie z art. 191 cyt. ustawy ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczego, całe zdania i zwroty przytoczone jak w decyzji organu pierwszej instancji, nie świadczy o braku ponownego rozpatrzenia sprawy, skoro, wskazane fragmenty dotyczące ustaleń faktycznych wieńczy ich ocena z uwzględnieniem stawianych w odwołaniu zarzutów. Dlatego nie trafiony jest zarzut skarżącego dotyczący braku analizy sprawy, ze względu na krótki czas przeprowadzenia całego postępowania odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. A zatem organ był do tego zobligowany i zrealizował dyspozycję wskazanego przepisu. Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, dotyczący nie zauważenia przez organ odwoławczy błędu merytorycznego organu pierwszej instancji polegającego na tym, że w podstawie prawnej i w uzasadnieniu przywołał przepis art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w rozstrzygnięciu (rozumianym jako sentencja) tylko art. 108 ust. 1 tej ustawy, co w ocenie skarżącego świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wydając decyzję zastosował przepis art. 108 ust. 1 jak i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło swoje odzwierciedlenie tak w sentencji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym konwalidowano błąd organu pierwszej instancji, który nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ kontroli skarbowej. Również nie uprawniony jest zarzut skarżącego dotyczący wskazania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepisu art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a pominięcie art. 33 ust. 2 ww. ustawy pomimo, że znajduje on zastosowanie w sprawie albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w rozstrzygnięciu wskazał zarówno na ust. 1 jak i ust. 2 przepisu art. 33 cyt. ustawy, wyjaśniając przyczyny ich zastosowania. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej).Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, co w ocenie skarżącego stanowi naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., iż zgodnie z art. 180 cyt. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych osób gdyż uznał, że pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie świadków jedynie z powodu braku zawiadomienia go o dokonanych czynnościach w ramach innego postępowania podatkowego. Pełnomocnik nie wyjaśnił również, na jaką okoliczność ma być przeprowadzony dowód oraz, że jego żądanie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż przesłuchania świadków stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie były samoistną podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ I i II instancji. Nietrafny jest również zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego. W decyzji wskazano bowiem "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez Pana F. B. w okresie od 01.03.2004 r. do 31.12.2005 r." z dnia 15.06.2009 r. wydaną przez inż. E. G., jak również jej uzupełnienie. Powyższe opinie uznane zostały za jeden z dowodów w sprawie i organ odwoławczy dokonał jej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, iż organy podatkowe zastąpiły dowód z opinii biegłego, dowodem z Jego przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał biegłego w charakterze świadka, w celu uzupełnienia i doprecyzowania wydanej przez niego opinii. Powyższe nie może być uznane za pominięcie dowodu z opinii biegłego. Dowód z przesłuchania biegłego był jednym z dowodów w sprawie, który podlegał rozpatrzeniu i ocenie w powiązaniu z całym materiałem dowodowym sprawy. Za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy zaakceptował fakt, że biegły sądowy poprowadził własne postępowanie w celu sporządzenia opinii, co stanowi naruszenie art.197 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Opinia biegłego sporządzona została w oparciu o informacje zgromadzone w trakcie wizji lokalnej nieruchomości oraz oględzin wykonanych robót na obiektach, normy PN-ISO 9836:1997 oraz notowania średnich kosztów budowy za okres 2004 r. - 2005 r. W trakcie prowadzonych czynności terenowych biegły na podstawie rozmów z przedstawicielami firm "P." Sp. z o.o. oraz A. s.c, a także treści umów zleceń ustalił zakres prac, które miały być wykonane na poszczególnych zadaniach. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż czynności tych nie można uznać za samodzielne zbieranie dowodów i wyjaśnień. Działania podjęte przez biegłego stanowiły element jego pracy. Brak merytorycznie zasadnych zarzutów, co do wyrażonych przez biegłego ocen czyni zarzuty skargi niezgodnym z prawem zbieraniem materiału dowodowego przez biegłego nieistotnymi, zwłaszcza że oceny biegłego korelują z ocenami organów opartych na pozostałym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg (rejestrów VAT) Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. W świetle art. 192 § 2 cytowanej ustawy, za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art.194 § 4 ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy obowiązany jest zgodnie z art. 193 § 6 określić, w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do treści art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa również w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy. W rozpatrywanej sprawie, została wykazana nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r., gdyż ww. księgi zostały pod tym kątem zbadane. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż wskazuje na to protokół kontroli zawierający wystarczające ustalenia, aby stwierdzić iż ewidencje te były prowadzone nierzetelnie. Nie było zatem konieczności umieszczania tych ustaleń w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, gdyż nierzetelność ksiąg została uprzednio stwierdzona w sposób uregulowany prawem. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić