I SA/Sz 734/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i październik 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] . znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr[...] , którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – K.S. – jednocześnie określając wysokość pobranych, a nie wpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2007 r. w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że K.S. prowadził w .P. działalność gospodarczą pod nazwą "Z. ". W dniu 10 lipca 2006 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość podatnika obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd ten zmienił poprzednie rozstrzygnięcie i orzekł o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, odwołując jednoczenie syndyka, a powołując nadzorcę sądowego. Następnie w dniu [...] r. Sąd umorzył przedmiotowe postępowanie upadłościowe. W okresie ogłoszonej upadłości z uwagi na brak w masie upadłości środków finansowych powstała zaległość za maj 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego J. O. wynagrodzenia (umowa zlecenia na wykonywanie czynności związanych z postępowaniem upadłościowym), jak również za październik 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia syndyka, która to zaległość zdaniem organu powinna zostać uiszczona przez K. S. jako płatnika. Organ I instancji uznał bowiem, że z dniem [...] r. K. S. przejął zarząd masą upadłości i ponownie wstąpił w obowiązki płatnika, a co za tym idzie posiadając uprawnienia do dokonywania czynności zwykłego zarządu, zobowiązany był do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego pobranej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2007 r., jak również do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy za październik 2007 r. Płatnik zobowiązany był również do złożenia wszelkiej dokumentacji podatkowej, w tym deklaracji rocznej PIT-4R. Zdaniem organu z obowiązku tego nie zwolniła rezygnacja podatnika z prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 30 listopada 2007 r. Jak wynika z dalszego opisu stanu faktycznego sprawy, K. S. nie zgadzając się z powyższą decyzją wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. Zarzucił organowi brak znajomości przepisów prawa upadłościowego poprzez bezpodstawne przerzucenie na niego obowiązku uiszczenia zaległych zaliczek. Uznał bowiem, że skoro w okresie ogłoszenia upadłości nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, zaś majątkiem zarządzał ustanowiony syndyk, to właśnie syndyk jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym osobiście za wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe w okresie upadłości. Organ odwoławczy, podzielając pogląd organu I instancji co do zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika – K. S. – powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) wyjaśnił, że co prawda od 10 lipca 2006 r. upadły utracił prawo zarządu, tj. możliwość korzystania i rozporządzania mieniem, a zarząd ten sprawował powołany przez Sąd syndyk, jednakże zmiana jaka nastąpiła od 18 września 2007 r., kiedy upadły dysponował prawem do dokonywania czynności zwykłego zarządu, spowodowała, że obowiązany był on do podejmowania wszelkich czynności przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a więc m.in. regulowania zaległości podatkowych. Odnośnie stanowiska strony, że odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe powinien ponosić syndyk, organ wyjaśnił, że syndyk sprawuje zarząd majątkiem, za które to czynności otrzymuje wynagrodzenie z masy upadłości. Wynagrodzenie to zaliczane jest do niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego (art. 162 i 230 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy, syndyk czynności dokonuje na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Dlatego też za swoje działanie ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzia komisarzem; odpowiedzialność cywilną, stosownie do okoliczności względem masy upadłości, upadłego lub wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego do określonego działania; odpowiedzialność karnoskarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracowników, jeśli ich zatrudnia. Nadzór nad jego działalnością sprawuje sąd powszechny, stąd organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości postępowań syndyka, w tym zatrudniania pracowników, dokonywania wypłat wynagrodzeń, co do których zastrzeżenie wniosła strona, ani też rozstrzygania sporów pomiędzy upadłym a syndykiem. W przedmiotowym zresztą przypadku, jak wskazał organ, K.S. złożył do Prokuratury Rejonowej w S. wniosek o wszczęcie śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień syndyka. Organom podatkowym pozostaje zatem tylko cena prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika w postaci pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, a te jak wykazał organ podatkowy I instancji, nie zostały dopełnione. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełniona została dyspozycja art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f., a mianowicie podatnik był osobą prowadzącą działalność gospodarczą, dokonano wypłaty świadczenia z tytułu wynagrodzenia, pobrano zaliczkę na podatek dochodowy, a zatem powstał obowiązek jej odprowadzenia w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym ją pobrano – na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponieważ K. S. jako płatnik obowiązków tych nie dopełnił, to stosownie do art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie O.p., odpowiada za niepobrany lub pobrany i niewpłacony podatek. Tym samym zaistniały w ocenie tego organu podstawy do orzeczenia w trybie art. 30 § 4 O.p. o odpowiedzialności płatnika, którą to decyzję organ podatkowy odpowiednio do § 6 tego przepisu mógł wydać po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. przy wydaniu decyzji dopuścił się szeregu uchybień formalnych oraz niewłaściwej interpretacji prawa materialnego. Skarżący zawarł w punktach argumenty skargi wskazując, że: - nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2007 r. w kwocie [...] zł. - całość dokumentacji w okresie od 10 lipca 2006 r. do 13 listopada 2007 r. posiadał syndyk, który uiszczał w tym okresie wszystkie należności podatkowe od swojej działalności, a skarżący nie przejął od 8 września 2007 r. żadnej dokumentacji od syndyka, - dokumentacja księgowa wykazuje, że na koncie były zgromadzone środki, czego dowodem są dokonane przez nadzorcę operacje księgowe, - syndyk nie dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, - w okresie ww. działalność prowadził syndyk i nadzorca sądowy, - nieprawdą jest, że syndyk nie odprowadził pobranej zaliczki do dnia 18 września 2007 r. z powodu braku środków w masie upadłości, albowiem na koncie znajdowały się w tym czasie znaczne środki, które były wykorzystywane przez syndyka, co zostało również zignorowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo przedłożenia niezbędnej dokumentacji księgowej, potwierdzającej niezgodność działania nadzorcy ze stanem faktycznym, - w dniu 23 października 2007 r. nadzorca sądowy nie mając prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na koncie masy upadłości sam wypłacił sobie wynagrodzenie oraz wycofał składki ZUS, - skarżący od dnia 30 stycznia 2007 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, - syndyk prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek i jako zarządca masy upadłości jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym osobiście za wszelkie zobowiązania podatkowe w okresie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia 2 listopada 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu uznając, że jedynie syndyk, który był zarządcą majątku upadłego, powinien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i październik 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej. Sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i październik 2007 r. Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie warunek naliczenia i pobrania zaliczki ziścił się, ponieważ syndyk masy upadłości wypłacił J. O. za maj 2007 r. wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, a także pobrał za październik 2007 r. (już jako nadzorca sądowy) należne mu z tego tytułu wynagrodzenie. Co wykazał organ na podstawie zeznań świadków, ewidencji księgowej urzędu skarbowego, podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika, a także umowy zlecenia i dowodów księgowych obejmujących kwoty wypłaconych wynagrodzeń. Skoro oba świadczenia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 13 pkt 8 i 6 u.p.d.o.f., oba świadczenia zostały wypłacone, to obowiązek płatnika skonkretyzował się w momencie wypłaty wynagrodzenia. Płatnik odpowiednio do art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f powinien zatem przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Uznając zatem, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, należało przyjąć, że wskazane zarzuty sformułowane jako "szereg uchybień formalnych" należało uznać za bezpodstawne i przyjąć, że w istocie spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczy tego czy za ww. zaległości odpowiada podmiot, w stosunku do którego ogłoszono upadłość czy też jak podnosi strona skarżąca, syndyk masy upadłości, który jak wynika z akt sprawy od 10 lipca 2006 r. do 18 września 2007 r. sprawował zarząd majątkiem upadłego. Art. 30 § 1 O.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Płatnikiem zaś jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku, a następnie wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Ogłoszenie upadłości i związana z tym utrata przez upadłego zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze – Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) nie przekreśla tego, że majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 Biul. SN 2005/2/15). Po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwo dłużnika nie przestało bowiem istnieć. Wskazać należy, że ustanowienie przez sąd syndyka masy upadłości w doktrynie określane jest pojęciem legitymacji formalnej lub podstawieniem (substytucją) procesowym co oznacza, że syndyk jest stroną wyłącznie w znaczeniu procesowym, tzn. działa w postępowaniu upadłościowym na rachunek upadłego, ale we własnym imieniu (art. 160 Prawa upadłościowego i naprawczego). Powołany przepis interpretowany jest w ten sposób, że syndyk jest podmiotem prywatnym wykonującym określone czynności w ramach postępowania upadłościowego, za wykonywanie których przysługuje mu określane przez sąd i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego wynagrodzenie (art. 162 – Prawa upadłościowego i naprawczego), które w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjętym na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. W stosunku do masy upadłościowej syndyk podejmuje więc działania mające na celu ściągnięcie należności od dłużników, spieniężenie majątku upadłego oraz zaspokojenie wierzycieli. Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego jest również i to, że syndyk (nadzorca sądowy i zarządca) nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, co wynika wprost z art. 160 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro nie istnieje jakakolwiek więź prawna pomiędzy syndykiem a wierzycielami, upadłym lub masą upadłości, a jego działania są wyłącznie świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, to stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, nadal pozostaje upadły. W ocenie Sądu wyrażona konstatacja ma zastosowanie w niniejszej sprawie do płatnika i stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyrok NSA z 3 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1219/05, wyrok NSA z 28 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1105/06 opubl. www.nsa.gov.pl). Konsekwencją jej zastosowania jest przyjęcie, że podatnik w stosunku do którego ogłoszona została upadłość nadal był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i to na nim ciąży obowiązek uiszczenia wszelkich zaległości powstałych z tego tytułu. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi w zakresie odnoszącym się do błędnego zastosowania przez organ przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz przyjęcia, że nie ma zastosowania art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać więc należało za bezzasadne. Za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko strony wyrażone w skardze, że to syndyk masy upadłości, który w okresie powstania zaległości prowadził działalność gospodarczą, posiadał i prowadził dokumentację podatkową i jako płatnik powinien być podmiotem odpowiedzialnym osobiście za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie Sądu wobec bezspornego faktu powstania obowiązku podatkowego i istnienia ww. zaległości podatkowych, zasadnie organy podatkowe uznały, że bez znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego jako płatnika pozostają argumenty strony, że nie prowadził działalność gospodarczą w spornym okresie, nie posiadał i nie prowadził i nie dysponował on dokumentacją księgową, że w tym okresie zgromadzone były środki finansowe na zapłatę należnych zaliczek i to syndyk ponosi odpowiedzialność za nieodprowadzenie zaliczek na podatek albowiem stosownie do art. 30 § 5 O.p. organ podatkowy nie orzeka o odpowiedzialności płatnika jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.