III SA/Wa 854/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wnioskiem z [...] października 2008r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. W stanie faktycznym wskazała, że nabywa od szeregu dostawców materiały marketingowe z logo firmy (typu: dzbanki na napoje, parasole, koce, torby, maskotki, koszulki, kurtki) oraz towary bez logo firmy przeznaczone na nagrody w sprzedaży premiowej (sprzęt typu: RTV, AGD, wózki paletowe, kosmetyki). Przekazanie ww. towarów następuje nieodpłatnie kontrahentom, z którymi Spółka współpracuje w zakresie sprzedaży napojów, jak i bezpośrednim konsumentom jej produktów, którzy biorą udział w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych czy sprzedażach premiowych. Własne wyroby (soki, napoje) przekazywane są również kontrahentom uczestniczącym w organizowanych przez Spółkę promocjach czy sprzedażach premiowych. Spółka nieodpłatnie - przekazanie następuje nieodpłatnie zarówno kontrahentom, z którymi współpracuje w zakresie sprzedaży napojów, jak i bezpośrednim konsumentom jej produktów, którzy biorą udział w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych czy sprzedażach premiowych. Wartość przekazywanych towarów jest wyższa od kwot, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w tym przepisie. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zapytała: czy ww. przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT oraz czy mimo nieodpłatnego przekazania przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach własnego stanowiska Spółka podkreśliła, że ww. towary przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, więc przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu. Zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom tego przedsiębiorstwa. W tym zakresie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3, 4, 7 u.p.t.u. wskazał, iż opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego, nieodpłatne przekazanie pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Minister Finansów podkreślił, że aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, za właściwą należy przyjąć interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: "VI Dyrektywa") oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1, dalej: Dyrektywa 112). Taką wykładnię popiera art. 16 VI Dyrektywy. W ocenie Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie towarów oraz wyrobów własnych przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i sprzedaży premiowej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w tym przypadku podatnik występuje w roli ostatecznego konsumenta i powinien ponieść ciężar VAT. Fundamentalną zasadą VAT jest opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości i próbki. Jeśli zakupione towary oraz wyroby własne (przeznaczone na akcje promocyjne i sprzedaż premiową) służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów Spółka opodatkowała na podstawie ww. przepisu, prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony Spółce przysługuje, mimo że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W okresie do 30 listopada 2008 r. prawo to dodatkowo uzależnione jest od możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów chyba, że wystąpią okoliczności z art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że w stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów oraz wyprodukowaniu własnych produktów (przeznaczone na akcje promocyjne, sprzedaż premiową) przy jednoczesnym braku naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania w ramach akcji marketingowej tych towarów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi na ww. interpretację, wyrokiem z 9 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 689/09, uchylił interpretację. W uzasadnieniu wskazał, m.in., że Minister Finansów powinien był wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") do uzupełnienia ww. braku formalnego wniosku, do którego nie załączono dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie umocowania osób podpisanych na wniosku do reprezentowania wnioskodawcy. Sąd jedynie na marginesie wskazał, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowywania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jednolicie prezentuje pogląd odmienny od przedstawionego przez Ministra Finansów. 4. W następstwie ww. wyroku Minister Finansów w interpretacji z [...] grudnia 2009r. ponownie uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z [...] października 2008r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z [...] stycznia 2009r. 5. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 7. Spółka w kolejnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: - art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez uznanie, że czynność nieodpłatnego wydania materiałów reklamowych, nagród, jak i produktów Spółki w związku z działalnością przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT, - art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na dokonanie przez Ministra Finansów rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., naruszając tym samym zasadę wyłączności ustawowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska odwołała się do orzeczeń NSA i WSA. Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją i marketingiem oraz nagród w ramach konkursów i sprzedaży premiowej jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Akcje reklamowe i marketingowe służą promowaniu marki i zwiększaniu sprzedaży. Zastosowanie wykładni językowej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że przedmioty te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Minister Finansów nie ma możliwości odwoływać się bezpośrednio do art. 16 Dyrektywy 112, który odmiennie normuje nieodpłatne zbycie towarów. Jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatnika, należy go stosować. Wykładnia prowspólnotowa może być dokonywana tylko w zakresie, w jakim nie stanowi ona wykładni contra legem normy prawa krajowego. Natomiast literalne brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia żadnych wątpliwości. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest określanie przedmiotu opodatkowania na mocy łącznej interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., bo prowadzi to do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie są objęte takim obowiązkiem. Minister Finansów nie uwzględnił też w całości zaleceń z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 689/09, w którym wyraźnie wskazano, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jednolicie prezentuje pogląd odmienny od przedstawionego przez Ministra. 8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2005r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z nabyciem tych towarów. NSA wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. od wejścia w życie tej ustawy nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005r. stanowił: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z 21 kwietnia 2005r. nadała mu brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". NSA wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem NSA, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. NSA zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z 28 czerwca 2008r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej u.p.t.u. Wadliwość ta, w ocenie NSA, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, których dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 podano jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Rację ma skarżąca Spółka, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono z zakresu opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Ust. 3 art. 7 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania ww. wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Sąd administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi skarżącej Spółki uznaje za niedopuszczalne. Sąd przypomina przy tym, że NSA w ww. wyroku z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08 wskazał przy tym, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. W związku z tum odwołał się do rozważań ETS zawartych w ww. wyroku Kuwait Petroleum i stwierdził, że należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny stwierdza, że choć jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednakże rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. W tym kontekście zarzuty skargi należy również uznać za zasadne. Rację ma skarżąca Spółka, twierdząc że prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne unormowania prawa wspólnotowego, ale zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie można wówczas stosować takiej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli zatem podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W tym kontekście zarzuty skarżącej Spółki o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP nie mogły być uznane za prawnie skuteczne. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał w związku z tym, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego - art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u., w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd stwierdza ponadto, że nieprawidłowe było również stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od VAT należnego VAT naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Chodzi więc o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niczym nieuzasadnione jest w związku z tym odwoływanie się przez Ministra do treści art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., obowiązującego przed nowelizację dokonaną z dniem 1 grudnia 2008r. Sąd stwierdza ponadto, że uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Sąd w odniesieniu do wniosku o zwrot kosztów sądowych zauważa, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów (punkt trzeci sentencji) Sąd rozstrzygnął zatem na mocy wyżej wskazanych przepisów, zasądzając na rzecz skarżącej Spółki 457 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł) oraz opłaty skarbowej za pełnomocnictwo (17 zł).