I SA/Bk 464/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2010 r. Nr [...] ustalił H. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 40.390,00 zł. Organ skarbowy przyjął do rozliczenia za 2006 r. wysokość poniesionych przez kontrolowanych H. i K. Ż. wydatków w łącznej kwocie 210.301,28 zł oraz uzyskanych przychodów w kwocie 117.360,00 zł. Stan posiadanych środków pieniężnych na 01.01.2006 r. ustalono w kwocie 1.366,71 zł, natomiast na koniec badanego okresu w kwocie 16.130,51 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].06.2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, nie dał wiary oświadczeniu małżonków, że w dniu 01.01.2004 r. posiadali oni oszczędności w wysokości 1.000.000 zł, które miały być źródłem pokrycia ponoszonych wydatków w 2004 r. i latach późniejszych, w tym w 2006 r. W tym zakresie K. Ż. oświadczył, iż w roku 1990 posiadane oszczędności jego i żony wynosiły ok. 400.000 USD. Źródłem ich pochodzenia miała być prowadzona przez małżonków Ż. działalność gospodarcza wykonywana przez K. Ż. w zakresie instalacji elektrycznych w okresie od 01.04.1980 r. do 01.09.1987 r., z której, według oświadczenia, przez 7 lat jej prowadzenia miał on odłożyć 100.000 USD. Pozostałe 300.000 USD miały pochodzić z działalności gospodarczej wykonywanej w latach 1983-1991 przez H. Ż. w zakresie handlu. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i jego analiza nie potwierdziły jednak deklarowanego stanu oszczędności. Podkreślono, że sama okoliczność prowadzenia przez małżonków Ż. w latach 1980-1991 działalności gospodarczej nie potwierdza uzyskania przez nich dochodów z tego źródła w wysokości ok. 400.000 USD, zaś małżonkowie nie przedstawili dowodów potwierdzających uzyskanie wskazywanych środków finansowych. Powyższe źródło finansowania wydatków w 2004 r. i latach późniejszych nie zostało też w żaden sposób uprawdopodobnione. Wskazano, że faktu posiadania na dzień 01.01.2004 r. kwoty 1.000.000 zł małżonkowie nie ujawnili w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2005 r. Na posiadanie tej kwoty powołano się dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, gdy znana była wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Organ pierwszej instancji weryfikując powyższe twierdzenia, wobec braku stosownych dowodów bezpośrednich, oparł się na informacjach uzyskanych z Cechu Rzemiosł Różnych i Przedsiębiorczości w B., Urzędu Miejskiego w B., publikacjach prasowych zawierających informacje w zakresie czarnorynkowego kursu dolara USA w latach 1980-1987, danych statystycznych GUS obejmujących wartość USD w stosunku do złotego polskiego w latach 1990-1991, "Roczniku Statystycznym 1985" zawierającym dane z lat 1980-1985 dotyczące ilości osób zatrudnionych w tych latach w gospodarce nieuspołecznionej oraz osiąganych przez te osoby dochodów, "Roczniku Statystycznym 1990" zawierającym dane z lat 1986-1989 w zakresie ilości osób zatrudnionych w tych latach w sektorze prywatnym oraz osiąganych przez te osoby dochodów oraz "Roczniku Statystycznym 1992" zawierającym dane dotyczące średnich dochodów ludności za lata 1990 i 1991. Na podstawie informacji uzyskanych z Banku [...] analizie poddano stan oszczędności na rachunkach bankowych posiadanych przez H. Ż. w okresie 1986-1991. W świetle dokonanych ustaleń za niewiarygodną uznano możliwość zgromadzenia z prowadzonej działalności gospodarczej na koniec 1991 r. dochodów w wysokości ok. 400.000 USD. Organ podkreślił, że nie zaprzecza możliwości uzyskiwania dochodów przewyższających średnie dochody statystyczne. Uwzględniając jednak faktyczny rozmiar prowadzonej działalności, w rzeczywistości mniejszy niż wynikający z wyjaśnień K. Ż., obszar jej prowadzenia, niezatrudnianie zarówno przez podatniczkę, jak i jej męża pracowników, nieprawdopodobne jest zgromadzenie z tego źródła ww. kwoty. Małżonkowie Ż. musieliby osiągać dochody rażąco przewyższające dochody średnie - od ok. 5 do 78 razy wyższe w poszczególnych latach. Dysproporcja byłaby jeszcze wyższa, gdyż w tych wyliczeniach nie uwzględniono kosztów, które bezsprzecznie były ponoszone na utrzymanie w tych latach czteroosobowej rodziny. Organ stwierdził, że zgromadzona kwota oszczędności nie mogła być wyższa, niż wynikająca ze stanu rachunków bankowych H. Ż. na dzień 31.12.1991 r. w kwocie 52.845,42 USD. Zaznaczono, że wprawdzie nie ma obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, jednak sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest uznanie za prawdziwe twierdzeń podatnika, że przechowywał wspólnie z żoną, poza rachunkiem bankowym ok. 350.000 USD, pomimo że przez ok. 10 lat przyniosłoby to korzyści w postaci odsetek. H. Ż. posiadała tymczasem rachunki bankowe, na których przechowywała środki pieniężne w wysokości na koniec 1991 r. 52.845,42 USD. Fakt ten przeczy też podnoszonej przez stronę konieczności przechowywania posiadanej waluty poza bankiem ze względu na fakt nabywania przez małżonków dolarów USA na czarnym rynku. Nadto organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące w latach 80-tych przepisy dewizowe nie zabraniały posiadania przez obywateli polskich środków pieniężnych w walutach obcych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie można uznać, że wszystkie operacje dokonane w latach 1986-1991 zwiększające stan rachunku w Banku [...] potwierdzają uzyskiwanie przychodów. Jak wynika bowiem ze sporządzonych zestawień operacji część wpływów na rachunek dotyczy przeksięgowań pomiędzy rachunkami lub kapitalizacji odsetek. Dowodem uzyskiwania przychodów nie są też dokonywane wpłaty gotówkowe na rachunek, skoro poprzedzały je w większości przypadków wypłaty gotówkowe. Stąd za środki zgromadzone na 31.12.1991 r. należy uznać saldo poszczególnych rachunków na ten dzień, a nie sumę wpływów na konta bez uwzględnienia kwot z nich wypływających. Organ nie dał też wiary twierdzeniom K. Ż. o uzyskiwaniu przed 2004 r. z działalności gospodarczej w Spółce A. dochodów umożliwiających zgromadzenie na dzień 01.01.2004 r. kwoty 1.000.000 zł, pochodzących z zainwestowania w Spółkę większości kwoty ok. 400.000 USD, posiadanej rzekomo przez małżonków Ż. w 1991 r., czego potwierdzeniem miała być dokonana przez nią w 1996 lub w 1997 transakcja zakupu zboża z Kazachstanu. Twierdzenie podatnika o zaangażowaniu w 1996 lub 1997 r. przez Spółkę A., której był wspólnikiem, kwoty 300.000 USD na zakup jęczmienia z Kazachstanu nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji podatkowej Spółki. Koszty uzyskania przychodów Spółki w tych latach są około 3 razy mniejsze, niż tylko sama przedmiotowa transakcja. Nadto, nawet gdyby Spółka była dysponentem powyższej kwoty, to nie oznacza to automatycznie, że K. Ż. był jej właścicielem. W tej sytuacji nie mogło wnieść niczego istotnego do sprawy przesłuchanie w charakterze świadka "dyr. Ł. z PZZ B". Odnośnie wskazanych w uzupełnieniu odwołania dochodów z wynajmu nieruchomości w kwocie 235.913 zł, które rzekomo zostały zaoszczędzone w okresie 1997-2004 r. organ stwierdził, że przychody z tego tytułu były w całości przychodami Spółki A. Dalej wskazano, że K. Ż. nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt osiągania przez niego dochodów w USA. Zwracanie się do zagranicznych służb podatkowych w celu ustalenia hipotetycznych dochodów podatnika nie przyniosłoby istotnych skutków dowodowych bowiem, jak stwierdzono w odwołaniu, dochody osiągane za granicą były poniżej progu podatkowego, a więc trudno przypuszczać, że dane o ich uzyskaniu będą ujęte w ewidencjach zagranicznych służb podatkowych. Ponadto twierdzeniu o pobycie całej rodziny za granicą w okresie od 2000 do 2003 r. przeczą składane przez małżonków zeznania roczne, z których wynika, że w tych latach osiągali oni dochody w kraju oraz ponosili wydatki mieszkaniowe. Za niezasadny uznano zarzut pominięcia w wyliczeniach dochodów osiąganych przez K. Ż. przed 2004 r. ze sprzedaży samochodów. Podatnik w tej kwestii poprzestał na podaniu marek pojazdów i przedłożeniu zaświadczeń o przebiegu ubezpieczeń komunikacyjnych. Uzyskane przez organ pierwszej instancji informacje z CEPiK potwierdziły, iż w prowadzonych postępowaniach za lata 2004-2006 uwzględniono wszystkie uzyskane przychody ze sprzedaży samochodów prywatnych, i tak w 2005 r. uwzględniono dochód ze sprzedaży Toyoty Avalon, zaś w 2006 r. Hondy Acura MDX. Nieuzasadniony, w ocenie organu odwoławczego, jest również zarzut zawyżenia dochodów podatnika w 2005 r. o kwotę 12.019,90 zł z tytułu pośrednictwa w zakupie samochodu Suzuki Grand Vitara na terytorium USA dla K. D. Według umowy sprzedaży-kupna całkowity koszt zakupu miał wynieść 40.000 zł, z czego podatnik w dniu zawarcia umowy otrzymał zaliczkę w wysokości 20.000 zł. Z zeznań K. D. wynika, iż umowa w pozostałej części nie została zrealizowana, a kwota 20.000 zł stanowiła ostateczną kwotę z tytułu zakupu samochodu. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że łączne koszty poniesione przez podatnika w związku ze sprowadzeniem tego samochodu wyniosły 7.980,10 zł, na które złożyły się cena pojazdu i należności celne. Organ nie uwzględnił wyjaśnień K. Ż. w zakresie poniesienia dodatkowych kosztów związanych z nabyciem samochodu w kwocie ok. 3.660 USD na zakup części oraz 250 zł na naprawę komputera sterującego poduszkami powietrznymi. Przedłożona na tą okoliczność faktura zakupu części zamiennych została wystawiona na rzecz C. i dotyczy szeregu części samochodowych sprzedanych przez jedną firmę amerykańską na rzecz drugiej. Nie stanowi zatem dowodu na poniesienie przez K. Ż. ww. kosztów. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakładzie mechanicznym wskazanym przez podatnika nie potwierdzono również naprawy komputera. W konsekwencji organ ustalił, że uzyskany z powyższej transakcji dochód stanowi różnica pomiędzy uzyskaną zaliczką a kosztami związanymi z nabyciem samochodu. Na podstawie zeznań rocznych oraz danych statystycznych ustalono, iż w latach 1992-1998 poniesione wydatki mieszkaniowe i statystyczne koszty utrzymania rodziny (z uwzględnieniem liczby osób będących na utrzymaniu małżonków Ż.), przekraczają o kwotę 181.059,69 zł osiągnięte w tym okresie dochody pozostające do ich dyspozycji. Zasadnie więc, w ocenie organu odwoławczego, uznano, że środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD musiały posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1992-1998. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wykazało, iż małżonkom po zbilansowaniu dochodów i wydatków za ten okres na dzień 01.01.2005 r. pozostały środki pieniężne w łącznej kwocie 16.130,51 zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż w zasobach majątkowych małżonków Ż. na dzień 01.01.2005 r. należy uwzględnić łączną kwotę 15.000 zł stanowiącą przychód ze sprzedaży nieruchomości. Skutkowało to zmianą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., nie miało jednak wpływu na ustalenia takiego zobowiązania za 2006 r. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik H. Ż. zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, - 191 o.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego mego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r.. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.d.o.f." poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodów w 2006 r. dochodów skarżącej z lat poprzednich. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka "dyr. Ł. z PZZ B." na okoliczność zakupu przez Spółkę A. zboża z Kazachstanu oraz uiszczenia zaliczki w kwocie 300.000 USD. Zdaniem strony, w świetle art. 20 u.p.d.o.f nie ma znaczenia, czy przychód z tytułu transakcji zakupu zboża został opodatkowany. Niezasadnie odmówiono również przeprowadzenia dowodu dotyczącego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez H. Ż. - opierając się w tym zakresie wyłącznie na danych statystycznych, jak też zwrócenia się do amerykańskich służb skarbowych celem ustalenia wysokości dochodów uzyskanych w USA. Autor skargi podniósł, że organ określił dochód w latach 1992-1994 pomimo, że nie posiadał zeznań podatkowych z tego okresu. Jeżeli chodzi o przyjęte do wyliczenia wydatki wskazano, że zostały one zawyżone w latach 1997-2003, kiedy K. Ż. przebywał w USA, gdzie pracował i nie ponosił żadnych kosztów swojego utrzymania w Polsce, zaś od 2000 do 2001 r. przebywał tam z całą rodziną. Nieprawdopodobne jest zdaniem strony skarżącej, iż przyjęte przez organ wydatki mieszkaniowe i na utrzymanie za lata 2004-2005 są niższe, niż za lata wcześniejsze. Wskazując na dołączone do skargi zeznanie podatkowe za 1993 r. i wynik kontroli z 16.12.1994 r. pełnomocnik stwierdził, że organ nieprawidłowo określił wydatki mieszkaniowe za lata 1992-1994. Organ znacznie zawyżył także wydatki na utrzymanie rodziny Ż. przyjmując do wyliczenia wydatków - statystyczne koszty utrzymania rodziny, jak też wydatki mieszkaniowe. Wydatki statystyczne zawierają bowiem w sobie pozycje wydatków mieszkaniowych. Budżet gospodarstwa domowego zawiera również w swojej definicji składki opłacane przez podatników na ubezpieczenie społeczne, czego organ nie zauważył i zaliczył skarżącej za lata 1999-2003 wydatki na składki zdrowotne oraz za lata 1995-2003 wydatki na składki ubezpieczeniowe. Dalej podniesiono, że w sprawie nie ustalono wysokości dochodów osiąganych przez podatników w okresie od 1997 do 2003 r., w którym K. Ż. przebywał w Stanach Zjednoczonych, oraz w okresie od 2000 do 2003 r., kiedy przebywał tam wraz z całą rodziną. Organ podatkowy nie przeprowadził też żadnych czynności w kierunku ustalenia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu handlu samochodami. W skardze wskazano w tym zakresie na 13 posiadanych przez podatnika samochodów. Pełnomocnik podniósł, że z zaświadczeń uzyskanych z Banku [...] o posiadanych w latach 1987-1991 środkach pieniężnych wynika, że na rachunku odnotowano wpływy w wysokości 134.196,82 USD, zaś odsetki wyniosły 17.578,57 USD. Organ bezpodstawnie nie uznał jako przychodów kwot zasilających konto. W ocenie strony skarżącej organ dowolnie ustalił, że Państwo Ż. nie posiadali wskazywanych oszczędności na tej podstawie, że nie przechowywali tychże pieniędzy w banku. Sposób przechowywania środków pieniężnych zależy wyłącznie od upodobań właściciela, zaś racjonalność ekonomiczna decyzji podatników w tym zakresie nie podlega ocenie organów administracyjnych. Według badań wskaźnik ubankowienia Polaków, tj. wskaźnik korzystania z usług produktów bankowych wśród ogółu mieszkańców w wieku 15 i więcej lat, w 2004 r. wyniósł 54,8%, nadto przed 1991 r. zaufanie obywateli do systemu bankowego było znacznie mniejsze. W sytuacji, gdy Państwo Ż. kupowali walutę na tzw. czarnym rynku logicznym jest, że nie przechowywali oni na kontach większej kwoty w USD. Ponadto, skoro rachunki walutowe posiadała skarżąca, nie ma podstaw do uznania, że na rachunki te wpłacono oszczędności wynikające z własnej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. Ż. W skardze przedstawiono też zastrzeżenia odnośnie nie uznania przez organ za wiarygodne twierdzeń H. i K. Ż., iż posiadali oni w dniu 31.12.1991 r. oszczędności w kwocie ok. 400.000 USD pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1980-1991 r. tylko z tego względu, że takie dochody przekraczają wysokość średniego statystycznego dochodu osób pracujących w gospodarce nieuspołecznionej poza rolnictwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że skarżąca dopiero na etapie skargi przedłożyła kserokopię zeznania rocznego PIT-31 za 1993 r. oraz wyniku kontroli za ten okres organ dokonał z ich uwzględnieniem analizy w zakresie dochodów i wydatków małżonków za lata 1992-2003. Z wyliczeń tych wynika, że w latach 1992-1998 poniesione przez Państwa Ż. wydatki przewyższały osiągnięte w tych latach dochody o kwotę 139.650,34 zł. Na sfinansowanie tej kwoty potrzebowali oni, przeliczając na dolary (po średnim NBP w każdym roku) 57.951,84 USD. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie zmian w wydatkach mieszkaniowych i kwocie dochodu do dyspozycji małżonków w latach 1992-1998 nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD musiały niewątpliwie posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1992-1998. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Metoda określania podstawy opodatkowania w tym podatku, oparta o tak zwane znamiona zewnętrzne powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. To na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (por. wyrok WSA z 23.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz przywołane tam wyroki NSA: z 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005). Nie zwalnia to jednak organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie obowiązek ten w pełni zrealizowały. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie, czy Państwo Ż. dysponowali w dniu 01.01.2004 r. środkami w wysokości 1.000.000 zł, które według ich oświadczenia miały być źródłem pokrycia wydatków ponoszonych w kolejnych latach, w tym również w 2006 r. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowodowe nie potwierdziło deklarowanego stanu oszczędności. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, na fakt posiadania na dzień 01.01.2004 r. kwoty 1.000.000 zł małżonkowie powołali się dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, gdy znana już była wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okoliczność posiadania tak znacznej kwoty nie została natomiast ujawniona w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2005 r. i 01.01.2006 r. Podatnicy nie przedstawili także dowodów, które potwierdzałyby ich wyjaśnienia w tym zakresie. I tak rację mają organy skarbowe, iż sama okoliczność prowadzenia przez H. Ż. działalności w zakresie handlu warzywami i owocami (k. 118 akt adm.) w latach 1983-1991 i przez K. Ż. działalności w zakresie instalacji elektrycznych w latach 1980-1987 nie świadczy o uzyskaniu przez nich dochodów z tych źródeł w łącznej wysokości ok. 400.000 USD. Tymczasem według złożonego oświadczenia, zainwestowanie następnie większości tej sumy (która miała być przechowywana poza systemem bankowym) w Spółkę A. umożliwiło uzyskanie na dzień 01.01.2004 r. kwoty 1.000.000 zł. Możliwości osiągnięcia takich dochodów w latach 1980-1991 nie potwierdziło również przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające. Podjęte ustalenia odnośnie faktycznego rozmiaru prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej w kontekście danych statystycznych dotyczących wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w okresie 1980-1991 (s. 18-33 decyzji organu I instancji) podważają możliwość zgromadzenia z tego źródła na koniec 1991 r. środków w wysokości ok. 400.000 USD. W tym zakresie, wobec braku dokumentów źródłowych odnoszących się do działalności gospodarczej małżonków organ musiał uwzględnić do celów porównawczych także dane statystyczne. Zakres działalności prowadzonej przez H. Ż. został ustalony na podstawie dokumentów dotyczących wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie ma istotnego wpływu na ustalenia organów, przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zezwolenie na prowadzenie przez H. Ż. handlu obwoźnego na terenie województwa [...], czy oświadczenia osób, które miały pracować u K. Ż. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie zaprzeczał możliwości uzyskiwania dochodów przekraczających średnie dochody statystyczne. Jednakże, jak wskazano, małżonkowie Ż. musieliby osiągać dochody, które przewyższałyby dochody średnie od około 5 do 78 razy w poszczególnych latach. Co istotne w wyliczeniach tych nie uwzględniono kosztów ponoszonych na utrzymanie czteroosobowej rodziny, stąd dysproporcja ta byłaby jeszcze wyższa. W tych okolicznościach organ, biorąc pod uwagę podjęte ustalenia, zasadnie przyjął, że kwota zgromadzonych oszczędności nie mogła być wyższa, niż wynikająca ze stanu rachunków bankowych H. Ż. na dzień 31.12.1991 r. tj. 52.845,42 USD. Niewątpliwie rację ma pełnomocnik, iż podatnicy nie mieli obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Jednak sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest twierdzenie skarżącej, że wspólnie z mężem przechowywali poza systemem bankowym przez tak długi czas kwotę ok. 350.000 USD. W tym okresie H. Ż. posiadała rachunki bankowe, na których przechowywała środki pieniężne w wysokości 52.845,42 USD (na koniec 1991 r.), tymczasem małżonkowie mieliby zrezygnować z ulokowania w banku, a zatem i korzyści w postaci odsetek, kwoty prawie siedmiokrotnie wyższej. Fakt posiadania rachunków walutowych przez skarżącą, na których przeprowadzano operacje wpłat i wypłat w USD, przeczy twierdzeniom, iż przechowywanie posiadanej waluty poza bankiem wynikało z nabywania jej na czarnym rynku, jak też, że małżonkowie – jak sugeruje pełnomocnik – mogli nie mieć zaufania do systemu bankowego. Skoro zatem K. Ż. nie wskazał, aby posiadał w tym czasie inne konta bankowe, wobec istnienia pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, logicznym jest przyjęcie, że ewentualne oszczędności z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej trafiały na konto H. Ż. Zdaniem Sądu nie mogły zostać uwzględnione twierdzenia pełnomocnika, że wszystkie operacje zwiększające stan rachunków bankowych skarżącej potwierdzają uzyskanie przychodów w wysokości odpowiadającej tym zwiększeniom. Organy podatkowe dokonały analizy obrotów na tychże rachunkach, w latach 1986-1991 wyniosły one 148.490,05 USD (s. 28-31 decyzji organu I instancji). Jak wskazano część wpływów na rachunek dotyczy przeksięgowań pomiędzy rachunkami lub kapitalizacji odsetek, nadto dokonywane wpłaty gotówkowe na rachunek, poprzedzały najczęściej wypłaty gotówkowe. Nie sposób zatem uznać, że obracanie tymi samymi kwotami na rachunkach bankowych w sumie ma określać stan posiadania podatników. W tej sytuacji, jako środki pozostające w dyspozycji małżonków na 31.12.1991 r. zasadnie uwzględniono saldo poszczególnych rachunków na ten dzień, a nie sumę wpływów na te konta bez uwzględnienia kwot z nich wypływających. Jak wskazano powyżej, według twierdzeń K. Ż., większość rzeczonej kwoty ok. 400.000 USD miała być zainwestowana w Spółkę A. O możliwości uzyskania w ramach tej Spółki dochodów umożliwiających zgromadzenie na dzień 01.01.2004 r. kwoty 1.000.000 zł miała świadczyć transakcja zakupu zboża z Kazachstanu w 1996 lub 1997 r., na poczet której miała być uiszczona przedpłata w wysokości 300.000 USD. Niezależnie od podważenia przez organy skarbowe możliwości dysponowania przez małżonków kwotą ok. 400.000 USD, także wyjaśnienia dotyczące wskazywanej transakcji nie znajdują oparcia w zgromadzonych dowodach. W szczególności nie została ona uwzględniona w dokumentacji podatkowej Spółki. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej koszty uzyskania przychodów Spółki w 1996 r., jak też w 1997 r. były około 3 razy mniejsze, niż tylko ta jedna transakcja. Nadto nawet ewentualne dysponowanie przez Spółkę powyższą kwotą, nie oznacza, że jej właścicielem był K. Ż. będący tylko jednym ze wspólników. W tych okolicznościach nie miało znaczenia dla sprawy przesłuchanie w charakterze świadka "dyr. Ł. z PZZ B." na okoliczność zakupu zboża i potwierdzenia uiszczenia zaliczki. Jak ustalono, w latach 1995-2003 Spółka A. przyniosła małżonkom Ż. łącznie 193.393,66 zł dochodu do opodatkowania (lata 1995,1997, 2001-2003) oraz stratę w łącznej wysokości 41.780,14 zł (lata 1996 i 1998-2000) – s. 35 decyzji organu I instancji. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że przychody z tego tytułu miały świadczyć o możliwości zgromadzenia kwoty 1.000.000 zł. Bezpodstawny jest zarzut odnośnie pominięcia przez organy skarbowe dochodów osiąganych w trakcie pobytu K. Ż. z rodziną w USA. Niewątpliwie dowodem świadczącym o osiąganiu dochodów za granicą nie są kserokopie paszportów. Niecelowe byłoby też zwracanie się przez organy skarbowe do amerykańskich służb podatkowych w celu ustalenia ewentualnych dochodów podatnika w sytuacji, gdy sam podatnik twierdził, że dochody te były poniżej progu podatkowego. Skarżąca nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów potwierdzających przywiezienie do kraju środków, które miałby uzyskane z tytułu pracy za granicą. Nadto twierdzeniu o pobycie całej rodziny skarżącej za granicą w okresie od 2000 do 2003 r. przeczą składane przez małżonków zeznania roczne, z których wynika, że w powoływanych latach osiągali oni dochody w kraju oraz ponosili wydatki mieszkaniowe. Strona nie udowodniła ani faktu pobytu za granicą, ani też posiadania tam źródeł dochodów. W tych okolicznościach nie było także podstaw, aby w wyliczeniach organów nie uwzględniać wskazywanych w skardze kosztów utrzymania K. Ż. i jego rodziny. Odnośnie rozliczenia dokonanego za lata 1992-2003 organy oparły się w zakresie dochodów na pozostających w ich dyspozycji zeznaniach podatkowych, zaś w zakresie wydatków wzięto pod uwagę wynikające ze wskazanych zeznań wydatki mieszkaniowe, a ponadto statystyczne miesięczne rozchody. Nadto, jak wyjaśniono w wyliczeniach tych za 1992 r. uwzględniono dochód wynikający z wydruku zeznania podatkowego PIT-30 dotyczącego K. Ż., skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie dowodów przeciwnych. Skarżąca dopiero na etapie skargi przedłożyła zeznanie roczne PIT-31 oraz wynik kontroli za rok 1993, którymi to dokumentami organy skarbowe nie dysponowały na etapie postępowania podatkowego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przedstawił analizę dochodów i wydatków małżonków za lata 1992-2003 uwzględniającą nowe dokumenty. Z analizy tej wynika, że wprowadzone w wyliczeniach zmiany nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Otóż poniesione przez małżonków Ż. w latach 1992-1998 wydatki, przewyższały osiągnięte w tych latach dochody o kwotę 139.650,34 zł, co w przeliczeniu stanowiło kwotę 57.951,84 USD. Stąd w pełni aktualnym pozostaje stwierdzenie, że sfinansowaniu tychże wydatków musiały posłużyć środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD. W ocenie Sądu, w dokonanym wyliczeniu prawidłowo ujęto osiągane przez małżonków Ż. dochody pomniejszone o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatek dochodowy, bowiem dopiero takie dochody, jako pozostające w dyspozycji podatników mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Wobec braku danych odnośnie faktycznych wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny Ż. w latach 1992-2003, organy musiały oprzeć się na dostępnych danych statystycznych – Rocznik Statystyczny GUS (1992-1997) i Rocznik Statystyczny Województwa [...] (1998-2003). Za przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych przyjęto rozchody netto, którymi według stosowanej przez GUS metodologii są wszystkie wartości wypływające z gospodarstwa na zewnątrz, bez zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płaconych przez płatnika w imieniu podatnika. Nie sposób przyjąć, że organ winien skorygować te dane o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak też poniesione przez podatników wydatki mieszkaniowe. Twierdzenie to jest pozbawione logicznych podstaw, sama bowiem kwota poniesionych przez małżonków Ż. wydatków mieszkaniowych w latach 1992-2003 wynosiła 123.623,30 zł, co stanowiło ponad połowę wydatków na utrzymanie. Ustalenie spornych wydatków, ze względu na brak innych kryteriów, opierało się częściowo na danych statystycznych, stąd miało charakter szacunkowy. Zarzuty strony skarżącej tych ustaleń skutecznie nie podważają, w szczególności w kontekście wydatkowania środków zgromadzonych na koniec 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD. Jeżeli chodzi natomiast o lata 2005 i 2006, koszty utrzymania rodziny przyjęto na podstawie oświadczeń złożonych przez małżonków Ż. Strona skarżąca nie wykazała też faktu uzyskania przed 2004 r. dochodów ze sprzedaży samochodów. Samo wskazanie posiadanych marek pojazdów, czy przedłożenie zaświadczeń o przebiegu ubezpieczeń komunikacyjnych nie oznacza, że sprzedaż tych pojazdów stanowiła źródło jakichkolwiek przychodów. Ze wskazanych zaświadczeń wynika, że w okresie 1995-2007 K. Ż. miał ubezpieczenia na 8 pojazdów, przy czym 3 z nich podatnik posiadał przez dłuższy okres czasu, co już poddaje w wątpliwość uzyskania znacznych dochodów z ich sprzedaży. W uzupełnieniu odwołania, jak i w skardze skarżąca wskazywała na 13 pojazdów, zaś w piśmie procesowym twierdziła, że K. Ż. był posiadaczem już 16 samochodów – faktu tego jednak w żaden sposób nie wykazała. Opierając się na zgromadzonych dowodach organ uwzględnił w 2005 r. dochód ze sprzedaży samochodu Toyota Avalon, zaś w 2006 r. Hondy Acura MDX. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów skarbowych, iż K. Ż uzyskał dochód z pośrednictwa w zakupie samochodu Suzuki Grand Vitara w kwocie 12.019,90 zł. W tym zakresie nie było podstaw do uwzględnienia wyjaśnień K. Ż. w zakresie poniesienia dodatkowych kosztów związanych z nabyciem tego samochodu w kwocie ok. 3.660 USD na zakup części oraz 250 zł na przeprowadzenie naprawy komputera sterującego poduszkami powietrznymi. Przedłożona na powyższą okoliczność faktura zakupu szeregu części samochodowych została wystawiona przez firmę H. na rzecz C. w żaden sposób nie stanowi dowodu na poniesienie tych kosztów przez skarżącego. Dowodu takiego nie stanowią również zeznania K. D. Z kolei w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakładzie mechanicznym wskazanym przez podatnika nie potwierdzono naprawy komputera. Odnośnie załączonego do pisma procesowego oświadczenia A. B. należy wskazać, że w piśmie z 21.06.2010 r. (uzupełniającym odwołanie) skarżąca, na dowód posiadania w roku 1973 lub 1974 znacznych oszczędności w USD, powołała się na okoliczność udzielenia w tym okresie przez K. Ż. pożyczki firmie A. w kwocie 200.000 USD z przeznaczeniem na zakup samochodów, w związku z tym wnioskowano o przesłuchanie A. B. Z oświadczenia dołączonego do pisma procesowego z 09.10.2010 r. wynika z kolei, że A. B. pożyczył 200.000 USD od K. Ż. w roku 1993 lub 1994. W tych okolicznościach, gdy strona skarżąca biorąc pod uwagę ustalenia organów wskazuje różne daty rzekomego udzielenia pożyczki, nie sposób uznać powyższych oświadczeń za wiarygodne. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie powoływała się na fakt udzielenia pożyczki w roku 1993 lub 1994. Podsumowując należy stwierdzić, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym podatniczka nie wskazała, że dysponowała deklarowanymi środkami, które mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2006 r. Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Podjęta ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego. Nadto wbrew podniesionemu zarzutowi organ pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę zrealizował wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].06.2009 r. W szczególności zbadano kwestię posiadania przez małżonków Ż. na początku 2004 r. kwoty 1.000.000 zł, dokonano analizy dochodów i wydatków w latach 1995-2003, jak też wydatków w 2006 r. W związku z tym wobec stwierdzenia, że poniesione przez podatników wydatki w 2006 r. i wartość zgromadzonego tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania zasadnie ustalono wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75%. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, w szczególności nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.