III SA/Po 423/10

Dnia 2 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Produkcyjno Usługowego [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Pismem z dnia 24 kwietnia 2007 r. PHPU [...] spółka z o.o. w K. wniosła o zwrot nadpłaconej w dniu 6 grudnia 2005 r. akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w kwocie nadpłaty 10.506,00 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w wyniku nałożenia przez Urząd Celny obowiązku zapłacenia akcyzy od wartości sprowadzonego samochodu osobowego marki JEEP Grand Cherokee o numerze nadwozia [...], wyprodukowanego w 1998 r. zapłaciła przedmiotową opłatę w kwocie 13.286,00 zł. według stawki 65%. Zaznaczyła ponadto, iż samochód osobowy, od którego zapłaciła akcyzę, został przez nią sprowadzony do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, co sprawia, że w świetle wejścia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. akcyza nie powinna być pobrana według stawki 65% lecz według stawki 13,6%. Dla wykazania zasadności wniosku spółka powołała się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji AKC-U, w której wykazała stawkę podatku akcyzowego 13,6% i kwotę podatku należnego 2.780,00 zł . Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego – działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5 pkt 1 , art. 6, art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - po rozpatrzeniu wniosku spółki z dnia 27 kwietnia 2007 r., orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 8.674,00 zł. zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 1998, ujętego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU[...]. W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. Jak zaznaczył organ ustawa ta w art. 9 wprowadziła jednolite zasady zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego osobom, które dokonały nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu starszego niż dwuletni samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ przytoczył treść art. 2 powołanej ustawy, który stanowi, że zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Wskazał na uregulowany w art. 3 powołanej ustawy sposób obliczania kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi, zgodnie z którym kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru: Z = a – n. Obliczając kwotę zwrotu nadpłaty według wskazanego wzoru Naczelnik Urzędu Celnego przyjął jako kwotę zapłaconej akcyzy – a – kwotę 13.286,00 zł. Z kolei jako średnią wartość rynkową samochodu osobowego przyjął kwotę 47.000,00 zł. wyjaśniając, że została ona ustalona na podstawie Informatora Rynkowego Samochody Osobowe – Eurotaxglass’s nr 11/2005r., str. 680. Ponadto podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu powstania obowiązku podatkowego tj. w grudniu 2005 r. organ ustalił na kwotę 4.612,00 zł. według wzoru: n = (47.000,00 zł. : 1,22 : 1,136) x 0,136. Uwzględniając powyższe wartości Naczelnik Urzędu Celnego obliczył kwotę zwrotu nadpłaty według wzoru: Z = 13.286,00 – 4.612,00 = 8.674,00 zł. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 5 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 9 maja 2008 r. w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W odwołaniu PHPU "[...]" Sp. z o.o. w K., reprezentowana przez adwokata, wniosła o zmianę powyższej decyzji poprzez ustalenie kwoty akcyzy do zwrotu na poziomie 10.506,00 zł. i orzeczenie w tym zakresie co do meritum. Ponadto spółka wniosła o obciążenie Urzędu Celnego kosztami postępowania odwoławczego, w tym kosztami zastępstwa adwokackiego w niniejszym postępowaniu. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła: 1) błędne ustalenie wartości nadpłaty do zwrotu na poziomie kwoty 8.674,00 zł. zamiast wnioskowanej kwoty 10.506,00 zł. 2) naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.|U. Nr 118, poz. 745) poprzez przyjęcie średniej wartości samochodu osobowego na poziomie 47.000 zł. bez uwzględnienia tożsamości poziomu wyposażenia oraz stanu technicznego sprowadzonego przez wnioskodawcę pojazdu. W uzasadnieniu odwołania spółka w pierwszej kolejności przytoczyła argumenty tożsame z zawartymi we wniosku z dnia 27 kwietnia 2007 r. Podniosła ponadto, że organ celny I instancji naruszył art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty poprzez przyjęcie średniej wartości samochodu osobowego na poziomie 47.000 zł. bez uwzględnienia tożsamości (wyrażenie ustawowe: z tym samym wyposażeniem) poziomu wyposażenia oraz stanu technicznego sprowadzonego pojazdu. Strona zarzuciła, iż organ nie przeprowadził żadnego postępowania w celu ustalenia wyposażenia i stanu technicznego pojazdu wnioskodawcy, pomimo takiej faktycznej możliwości. Zaznaczyła, że cena pojazdu zapłacona przez nią w kraju pochodzenia pojazdu została ustalona w treści dokumentu księgowego sprzedawcy holenderskiego z uwzględnieniem wyposażenia i stanu technicznego pojazdu i wynosiła w okresie uiszczenia akcyzy 5.250 Euro, czyli 20.441,00 zł. Zdaniem odwołującej Urząd Celny w zaskarżonej decyzji nie opisał precyzyjnie jaki pojazd wzięto do porównania z Informatora Rynkowego Eurotaxglass nr 11/2005 – brak nie tylko wskazania marki i modelu oraz roku produkcji, ale także wyposażenia i stanu technicznego, a właśnie na te elementy szczególny nacisk położył ustawodawca. Odwołująca podkreśliła, że powszechnie jest wiadomym, iż na cenę pojazdów, w tym także na ich średnią wartość rynkową znaczący wpływ ma wyposażenie branych pod uwagę pojazdów i ich stan techniczny. Spółka zauważyła ponadto, iż wprowadzony przez ustawodawcę wzór uwzględnia rozliczenie podatku VAT, podczas gdy uzyskała ona zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT, co potwierdza załączone do odwołania zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, na mocy którego ustawa ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organ I instancji art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, Dyrektor Izby Celnej wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/GL 1420/08), w którym stwierdzono, że stawka zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zindywidualizowana jest w odniesieniu do konkretnego samochodu przez dwa elementy wyliczenia: kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz średnią wartość rynkową samochodu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż drugi element nie zawsze będzie tożsamy z kwotą faktycznie uiszczoną, jako cena za samochód. Ustalenie średniej wartości rynkowej danego samochodu polega bowiem nie tylko na uwzględnieniu indywidualnych cech samochodu, ale również na odwołaniu się do elementów obiektywnych, jakim jest średnia wartość innych podobnych samochodów na rynku. W założeniu zatem wartość samochodu ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty nadpłaty akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów. Organ podatkowy zaznaczył ponadto, że ustawodawca nie wskazał jakie notowania należy uwzględnić, pozostawił tym samym organom celnym wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu. Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26.03.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 768/08, wykorzystanie programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. W konsekwencji organ celny uznał wątpliwości strony w tym zakresie za bezzasadne i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość spornego samochodu, bowiem sposób jej określenia czyni zadość kryterium obiektywności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej niezrozumiałe są także zarzuty strony odnośnie braku precyzji w opisie pojazdu wziętego do porównania z katalogu Eurotaxglass’s. Jak podkreślił organ odwoławczy z decyzji organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, iż przedmiotem postępowania jest samochód osobowy marki Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia [...], poj. silnika [...] cm², rok produkcji 1998 i to średnią wartość rynkową takiego pojazdu określono. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że przyjmując, iż uśrednienie takie jest gwarancją jednakowych kryteriów dla wszystkich podatników, uwzględniono wyposażenie seryjne, a więc zgodne z informacjami producenta dla danego pojazdu. Ostatecznie organ odwoławczy uznał postępowanie organu I instancji za prawidłowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ewentualne braki w wyposażeniu i nakłady poniesione na ich uzupełnienie. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że mając na uwadze wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 10 lipca 2009 r., iż nabyte auto było sprawne, nie podlegało naprawom i przeszło wymagane badanie techniczne, zasadnym było nie obniżać wartości tego pojazdu z tytułu złego stanu technicznego i dla potrzeb wyceny przyjąć jego wartość w stanie dobrym. Odnośnie natomiast zawartego w odwołaniu wniosku strony o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania odwoławczego, organ przytoczył treść art. 265 i art. 266 Ordynacji podatkowej wskazując, że w trakcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania strona nie wykazała, iż poniosła nakłady, które uprawniałyby ją do żądania ich zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PHPU "[...]" Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 kwietnia 2010 r. w odniesieniu do kwoty 1.832,00 zł. tj. kwoty nie uwzględnionej przy ustaleniu kwoty akcyzy do zwrotu. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745) poprzez przyjęcie średniej wartości samochodu osobowego na poziomie 47.000 zł., bez uwzględnienia poziomu wyposażenia sprowadzonego przez skarżącą spółkę pojazdu; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego – błędne ustalenie wartości nadpłaty do zwrotu na poziomie kwoty 8.674,00 zł. zamiast wnioskowanej kwoty 10.506,00 zł., załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej oraz nie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skarżącej, przede wszystkim dotyczących stanu wyposażenia sprowadzonego pojazdu i rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu w postaci ceny uiszczonej przez skarżącą spółkę. Wobec powyższego skarżąca wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w ty kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedsiębiorca powołał argumenty tożsame z przytoczonymi w odwołaniu. Odnosząc się z kolei do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, iż uśredniona kwota nie powinna uwzględniać wyposażenia samochodu. Zdaniem spółki cena rynkowa jest ceną jaką nabywca rzeczywiście płaci, a nie kwotą którą organ ustala zabezpieczając swoje interesy. Skarżąca podniosła, że w chwili zapłaty akcyzy organ podatkowy nie kwestionował wartości nabytego samochodu, nie prowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Zatem, jak twierdzi spółka, winno przyjąć się, że do ogólnej wartości pojazdu obok marki, rocznika, itd. powinno zostać uwzględnione wyposażenie samochodu, co powszechnie jest łatwe do ustalenia, a co może znacząco wpływać na koszt nabywanego samochodu. Zobowiązana, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zakwestionowała stanowisko organów celnych, że najlepszą metodą do uśrednienia wartości rynkowej pojazdu będzie przyjęcie wyposażenia seryjnego samochodów, co oznacza najtańszą z możliwych wersji, a zatem i najkorzystniejszą jedynie dla organu celnego. W końcowej części skargi spółka podniosła, iż postępowanie przed organem odwoławczym było znacznie i to bezpodstawnie przedłużone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższych regulacji wynika, że sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując w powyższych granicach oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej stwierdzić należy, iż skarga spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak słusznie przyjęły organy celne materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz. 745) - powoływanej dalej jako ustawa o zwrocie nadpłaty. Bezsporne jest bowiem, iż skarżąca wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia we wrześniu 2005 r. pojazdu marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 1998. Z uwagi na fakt, iż wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu spółka dokonała po dniu 1 maja 2004 r. a przed dniem 30 listopada 2006 r. i z tytułu tego nabycia zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 13.286,00 zł. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 1 i 2 ustawy o zwrocie nadpłaty), mając na uwadze treść art. 9 tej ustawy, niewątpliwie powołany akt prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy ponadto wskazać, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, że omawiana ustawa jest wyrazem konieczności ustalenia jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów, zapłaconego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która wynikła po ogłoszeniu w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński/Dyrektor Izby Celnej w Warszawie), dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów odnośnie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. W powołanym orzeczeniu Trybunał uznał, że przepisy o podatku akcyzowym w dotychczasowym brzmieniu powodowały, iż samochody osobowe sprowadzone wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. mogły być wyżej opodatkowane podatkiem akcyzowym od sprzedawanych samochodów już zarejestrowanych w Polsce, co jest niezgodne z art. 90 TWE. Ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa Trybunału nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować przedmiotowego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Niniejsze wskazania niewątpliwie mają znaczenie przy prawidłowym zastosowaniu, będącego podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, przepisu art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru: Z = a - n, gdzie: "Z" - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, "a" - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, "n" - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany dla określonego rodzaju pojazdów zgodnie ze wzorem podanym w przepisie uwzględniającym średnią wartość rynkową samochodu. Przy czym zdefiniowana w ust. 2 powołanego przepisu "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego" to wartość - ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia. W świetle powyższych regulacji organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju dla ustalenia kwoty rezydualnej akcyzy w tej kwocie zawartej, przy czym przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju uwzględnić markę, model i rok produkcji samochodu nabytego wewnątrz Wspólnoty. Wyposażenie i przybliżony stan techniczny pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo winny być natomiast uwzględniane w miarę możliwości. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji i w podobnym stanie technicznym oraz posiadającego standardowe wyposażenie, co samochód nabyty przez stronę. W celu uwzględnienia stanu technicznego nabytego przez skarżącą pojazdu przy określaniu średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie podjął próbę dokonania ustaleń we wskazanym zakresie i pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. zwrócił się do spółki o złożenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej uszkodzenia przedmiotowego pojazdu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz fakt dokonywania napraw. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona nie przedłożyła żądanych dokumentów. Oświadczyła natomiast, iż przedmiotowy pojazd był sprawny, nie podlegał naprawom i przeszedł wymagane badania techniczne, na dowód czego przedłożyła kopię dowodu rejestracyjnego. W konsekwencji, wobec braku danych pozwalających ustalić stan techniczny nabytego samochodu oraz jego wyposażenie, organy podatkowe w sposób uprawniony, rozstrzygając wniosek o zwrot nadpłaty, odwołały się do Informatora Rynkowego Samochody Osobowe – Eurotaxglass’s nr 11/2005r., str. 680 dla ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego sprzedawanego w kraju tej samej marki, modelu i roku produkcji, co pojazd nabyty wewnątrz Wspólnoty przez skarżącego. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęcie jako dowodu, a zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu na podstawie publikacji o charakterze fachowym nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1440/09, LEX nr 559870). Podkreślić przy tym należy, iż przedmiotowy katalog uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, takie jak marka samochodu, model i rok produkcji. Uwzględnia ponadto pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Ponadto rację mają organy obu instancji uzasadniając słuszność zastosowania powyższej publikacji, że wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu, wobec braku stosownej regulacji w ustawie, pozostawiony został organom podatkowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 768/08, LEX nr 493572,). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organy obu instancji prawidłowo ustaliły średnią wartość rynkową samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju na kwotę 47.000,00 zł., właściwie dokonały wyliczenia podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu auta, co nabyty przez skarżącego, na kwotę 4.612,00 zł., a następnie prawidłowo zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyliczając nadpłatę podlegającą zwrotowi jako różnicę kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę i kwoty akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, która to kwota wyniosła 8.674,00 zł., a nie jak wnioskowała strona skarżąca 10.506,00 zł. W związku z powyższym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. W tym miejscu należy wskazać, iż w skardze błędnie sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w zakresie nieuregulowanym ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Stosownie do treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest wyczerpujące zebranie dowodów, ich weryfikacja i ocena w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Jakkolwiek przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko ona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 i 79/04 niepubl., wyrok WSA w Kielcach z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt I SA/Ke 263/10, LEX nr 585978). Dysponuje on bowiem wiedzą na temat stanu technicznego i wyposażenia nabytego samochodu. On też ma interes w wykazaniu stanu pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo celem uwzględnienia go przy ustalaniu średniej ceny rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju. Dlatego nie sposób czynić organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzutu, iż poszukiwały dowodów w sprawie również u strony, która najlepiej orientuje się, jakie wyposażenie posiadał nabyty samochód. W ocenie Sądu zbędnym było zatem przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, zwłaszcza, że przeprowadzony niemalże 5 lat po zakupie samochodu i tak nie mógłby dać wiarygodnego obrazu stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, w jakim znajdował się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego we wrześniu 2005 r. Wobec braku współdziałania ze strony podatnika w ustaleniu wyposażenia nabytego samochodu, w sposób uprawniony zatem, jak to już wyżej podniesiono, ustalając wartość rynkową samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, organy przyjęły wyposażenie standardowe i posłużyły się licencjonowanym katalogiem pojazdów. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż w sytuacji braku inicjatywy dowodowej skarżącego w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu, a w niniejszej sprawie rodzaju wyposażenia, organy nie miały obowiązku szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotaxglass. Skarżąca spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wynikającą z bezpodstawnego zakwestionowania ceny nabycia i nie naliczenie podatku od kwoty, za którą samochód został faktycznie nabyty. Odpowiadając na ten zarzut skargi, podkreślić należy, iż organy nie zakwestionowały w przedmiotowej sprawie wartości samochodu, za jaką został on zakupiony. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Niemniej jednak dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty koniecznym jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie, a w tym celu ustalenie notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu, o tych samych parametrach co zakupiony przez podatnika. Podkreślić należy za organem odwoławczym, że średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia wysokości nadpłaty do zwrotu, stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty, nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, takie samo wyposażenie i przybliżony stan techniczny, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu cena przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009 r., III SA/Gl 1420/08, LEX nr 493649). Ponadto, wobec zarzutów skargi, wyjaśnić należy, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) nie rodziła po stronie organów celnych obowiązku weryfikacji "z urzędu" deklarowanej podstawy opodatkowania samochodów osobowych na etapie składania deklaracji. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że organy nie weryfikowały wartości samochodu w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie obliczały podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnego samochodu osobowego w celu zbadania, czy zastosowana przez skarżącą spółkę w deklaracji stawka 65 % liczona od wartości zadeklarowanej, przyniosła w rezultacie dyskryminujący skutek. Taki skutek nastąpił, gdyż obliczona przez organy celne wartość wyrażona literą Z jest większa od 0. Odnośnie zarzutu uwzględnienia podatku VAT przy obliczaniu rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę. Niewątpliwie organ podatkowy przy obliczaniu na podstawie ustawy o zwrocie nadpłaty kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym, jest zobligowany do zastosowania wzoru wskazanego w art. 3 ust. 1 niniejszej ustawy i nie ma możliwości dokonywania w nim zmian. Tym bardziej, że żaden przepis ustawy o zwrocie nadpłaty nie przewiduje możliwości modyfikacji niniejszego wzoru w zależności od indywidualnej sytuacji podatnika. Niewątpliwie analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, iż faktycznie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania o terminowym załatwieniu sprawy. Niemniej jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik przedmiotowego postępowania (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.), bowiem decyzja drugoinstancyjna została wydana, a strona nie wykazała w żaden sposób szkody jaką poniosła na skutek nieterminowego rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdza, iż organy obu instancji nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który powodowałby w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyeliminowanie wydanych przez te organy decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 powołanej powyżej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.