III SA/Wa 2661/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r., S. Sp. z o.o. (dalej - Skarżąca), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości kuponów kulturalno - rekreacyjnych, sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych do kwoty 380 zł rocznie. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że emituje kupony kulturalno-rekreacyjne, których istotą i celem jest zapewnienie pracownikom przez pracodawcę możliwości korzystania z określonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Za kupony można uzyskać bilety uprawniające do skorzystania z określonych usług kulturalnych i rekreacyjnych, realizowanych w kinach, teatrach, salonach masażu, siłowniach, fitness klubach, basenach i wielu innych punktach na terenie całej Polski. Odbiorcami kuponów są firmy, które następnie przekazują je swoim pracownikom jako świadczenia dodatkowe. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy wartość kuponów kulturalno - rekreacyjnych, sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 380 zł rocznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem Spółki kupony kulturalno-rekreacyjne nie podlegają wymianie na towary ani na usługi, ale uprawniają do otrzymania biletów/karnetów, które umożliwiają do skorzystania ze wskazanych świadczeń. Innymi słowy kupony kulturalno-rekreacyjne uprawniają do otrzymania określonych znaków legitymacyjnych. W ocenie Skarżącej bony, talony oraz inne znaki uprawniające do ich wymiany na inne znaki legitymacyjne nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a tym samym są świadczeniami rzeczowymi podlegającymi zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 380 zł rocznie. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] czerwca 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie przepisem art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., za świadczenia rzeczowe nie mogą być uznane otrzymane przez pracownika bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę pojęcia znaku organ wskazał, iż pojęcie to jest bardzo szerokie i tak naprawdę dotyczy każdego dowodu, bez względu na jego nazwę, który może być wymieniony na określony towar lub usługę. Tego rodzaju znakiem będzie przykładowo kupon. Podsumowując wskazał, że opisane w przedmiotowym wniosku kupony będą stanowiły rodzaj znaku uprawniającego do wymiany na bilety. Zatem nie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., nie stanowią bowiem świadczenia rzeczowego. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r., pełnomocnik Skarżącej wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, iż w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszanie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że przedmiotowe kupony nie podlegają wymianie na towary ani na usługi. Przy realizacji swojego (otrzymanego od pracodawcy) uprawnienia pracownik nie dokonuje wymiany kuponu na usługę; pracownik może wymienić kupon na bilet uprawniający do skorzystania z określonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Pakiet usług udostępniany jest pracownikowi po okazaniu tego biletu na recepcji, przy wejściu lub w kasie w danym obiekcie. Jest to określony znak będący z jednej strony dowodem na uiszczenie należnej ceny za usługę, a z drugiej - uprawniający do fizycznego wstępu np. na basen. Jest on zachowywany przez uprawnionego pracownika (jego posiadacza) i nie jest on wymieniany kiedykolwiek ze względu na okoliczność korzystania z usługi. Skarżąca podkreśliła, że bilet, na który można wymienić kupon, jest rodzajem świadczenia uprawniającego posiadacza do skorzystania z góry określonych świadczeń. Skarżąca powołując się na definicję słownikową wskazała, że podobny charakter mają karnety, za które uznać należy rodzaj abonamentu na imprezy rozrywkowe, kartę lub bloczek z kuponami, biletami wstępu. Z tego względu zdaniem Spółki kupony nie mogą być uznane, w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 67 u.p.d.o.f. za inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do wymiany. Kupony kulturalno-rekreacyjne nie dają więc - nawet pośrednio - uprawnienia do wymiany ich na towar lub usługę, a stanowią jedynie skonkretyzowane prawo majątkowe, w związku z tym, w opinii Skarżącej, można w tym przypadku skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 2928/08 tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt. II FSK 896/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy wartość otrzymywanych przez pracowników kuponów kulturalno-rekreacyjnych podlegających wymianie na bilety/karnety, a sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. do kwoty 380 zł. rocznie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolna od podatku dochodowego jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, Z powyższego przepisu wynika, że przewidziane w nim zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie w przypadku gdy; dotyczy otrzymywanych przez pracownika świadczeń rzeczowych, świadczenia te sfinansowane są w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych oraz wartość świadczeń rzeczowych nie przekracza w danym roku podatkowym kwoty 380 zł. Przy czym ustawodawca wskazał, że świadczeniami rzeczowymi w rozumieniu tego przepisu nie są bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia rzeczy, ani też świadczenia rzeczowego, dlatego też należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. W myśl art. 45 K.c., rzeczami są tylko przedmioty materialne. Można więc przyjąć, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f, świadczeniami rzeczowymi są wszelkie świadczenia mające postać materialną (których przedmiotem są rzeczy) i niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. Ponadto świadczeniami tymi nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż odbiorcami emitowanych przez Spółkę kuponów kulturalno-rekreacyjnych są firmy, które następnie przekazują je swoim pracownikom jako świadczenia dodatkowe. W zamian za kupony pracownik może uzyskać bilety uprawniające do skorzystania z określonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Odnosząc powyższe do pierwszej z wymienionych przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że przepis ten z zakresu pojęcia ,,świadczeń rzeczowych’’ wyklucza bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Natomiast w świetle przedstawionego stanu faktycznego kupony kulturalno-rekreacyjne nie podlegają wymianie na towary lub usługi, a jedynie uprawniają do otrzymania biletu lub karnetu, które następnie umożliwiają skorzystanie z określonych świadczeń. Natomiast w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów powołując się na wyłączenie ze świadczeń rzeczowych bonów, talonów i innych znaków, stwierdził, że wymienione we wniosku kupony stanowią rodzaj znaku podlegającego wymianie na bilety, co w jego cenie nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. bowiem nie stanowią one świadczenia rzeczowego. Zdaniem Sądu przyjmując nawet określenie kuponu jako znak, to sam fakt uprawnienia wynikającego z jego posiadania do wymiany na bilet nie jest tożsamy z uprawnieniem do wymiany na towar lub usługę, a tym samym nie jest znakiem wyłączonym z pojęcia ,, świadczenia rzeczowego" o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Natomiast bilet w świetle definicji słownikowej jest dokumentem uprawniającym ich posiadacza lub nabywcę do określonej, zwykle jednorazowej usługi ( Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza tom I, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s 261 ). Zdaniem Sądu definicja słownikowa nie pozwala na przyjęcie, iż bilet jest znakiem uprawniającym do jego wymiany na usługę lub towar. Znaczenie słownikowe wskazuje, że jest on dokumentem względnie znakiem legitymacyjnym potwierdzającym uprawnienie okaziciela lub osoby imiennie wskazanej do skorzystania z określonej usługi, w związku z poniesioną opłatą przy jego nabyciu. Dlatego też brak jest również podstaw do twierdzenia, iż bilet czy karnet podlega wymianie na usługę lub towar. W związku z powyższym nieuprawnione jest twierdzenie, że kupony kulturalno- rekreacyjne są innymi znakami uprawniającym do ich wymiany na usługę lub towar, a tym samym. że nie są świadczeniem rzeczowym w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki co do zwolnienia z opodatkowania wartości przedmiotowych kuponów jako świadczeń rzeczowych, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację z zachowaniem przedstawionej wyżej oceny prawnej. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.