III SA/Wa 2365/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał stanowisko przedstawione przez B. S.A. we wniosku za nieprawidłowe. Skarżąca, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej jako updop.).Bank wskazał we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności bankowej zawiera z klientami transakcje finansowe w szczególności udziela kredytów, przyjmuje depozyty, zawiera transakcje na instrumentach pochodnych. Klientami Banku są również podmioty powiązane z Bankiem, tzn. te które w kapitale Banku posiadają co najmniej 25% akcji/udziałów. Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop Bank, zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b cyt. ustawy rozpoznaje koszty uzyskania przychodu w stosunku do odsetek od tych instrumentów finansowych, które są traktowane jako pożyczka w rozumieniu updop tj. od pożyczek, kredytów, obligacji oraz innych dłużnych papierów wartościowych jak również od depozytu nieprawidłowego, biorąc pod uwagę "wartość zadłużenia" wynikającą tylko z tych instrumentów. Mając to na uwadze, spółka zwróciła się o odpowiedź na pytanie, czy pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z art. 16 ust. 7b updop? Zdaniem banku, pojęcie "zadłużenia" użyte we wskazanych przepisach należy rozumieć jako zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy. Bank wskazał, że pojęcie "wartość zadłużenia" zostało wprowadzone na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i w omawianym znaczeniu występuje jedynie w tym miejscu. Jeżeli natomiast chodzi o funkcję, jaką mają spełniać przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, to polega ona przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych. W takich sytuacjach często dochodzi do transferu zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. W tym znaczeniu, w opinii strony, chodzi ustawodawcy o pożyczki, w powszechnym rozumieniu, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania. Według strony, słuszna wydaje się być teza, zgodnie z którą pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie każde zobowiązanie do uregulowania, w stosunku do wymienionych podmiotów. Strona podkreśla, że dokonując wykładni prawa podatkowego należy wziąć pod uwagę, iż powinna ona uwzględniać dwie podstawowe jego zasady, zasadę sprawiedliwości oraz zasadę pewności prawa. Ta ostatnia zasada wiąże się z tak precyzyjnym ukształtowaniem prawa, aby rola podmiotów stosujących prawo ograniczała się głównie do czynności wykonawczych. Zdaniem Spółki, główny problem w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonując wykładni spornych regulacji należy stosować tylko wykładnię gramatyczną, czy też, biorąc pod uwagę ww. argumenty — inne rodzaje wykładni autentyczną czy celowościową. W analizowanej sprawie, zdaniem strony, za najbardziej odpowiednią należałoby uznać wykładnię funkcjonalną. Punktem wyjścia rozumowania jest przyjęcie, że racjonalny ustawodawca popełnił tylko techniczny błąd w akcie prawnym, nie dodając po pojęciu "wartość zadłużenia wyrazów "z tego tytułu". Przemawia za tym, zdaniem Strony, istota regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jak również cel wprowadzenia tych przepisów wyrażony w uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wprowadzenie brakującego zapisu: "z tego tytułu" powoduje, że pojęcie "wartości zadłużenia" oddaje istotę tych regulacji jak również wolę racjonalnego ustawodawcy. W opinii strony, zastosowanie wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowych terminu "pożyczka" i "wartość zadłużenia" nie pokrywa się. Zdaniem banku, zdefiniowanie wartość zadłużenia" poprzez odwołanie się do "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop uczyni te przepisy czytelniejszymi, łatwiejszymi do zastosowania w praktyce. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, istotą sprawy jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość zadłużenia" w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Wskazał, że celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 updop było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. Ponadto organ zwrócił również uwagę, że w omawianych przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak z innych zobowiązań. Ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zwarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, (np. z tytułu kredytów handlowych, czy zobowiązań polegających na zapłacie ceny za dostarczony towar). Wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca, stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust.7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b updop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wartość zadłużenia" odnosi się do każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, a nie tylko do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b cyt. ustawy; - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieustosunkowanie się do części argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi banku, wyrokiem z 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/08, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na przekroczenie trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił wyrok Sądu I instancji. Zdaniem Sądu odwoławczego, dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. W sprawie sporny jest sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, tj., co należy rozumieć za "wartość zadłużenia" w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji z przywołanych przepisów. Za wadę rozwiązań normatywnych, jak słusznie podkreśla A. Gomułowicz (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, str. 714), uznać należy to, że brak jest w słowniczku ustawowym definicji pojęcia "wartość zadłużenia". Nie mniej jednak brak takiej definicji nakłada obowiązek tworzenia jej w oparciu nie tylko o reguły językowe, ale i kontekst prawny w jakim dane słowa zostały użyte. Przechodząc do analizy przepisów prawnych, w celu ustalenia definicji "zadłużenia" zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, należy wskazać najpierw, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 przywołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia( podkreślenie Sądu) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...). Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7b updop przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Wszyscy komentatorzy podkreślają, że przytoczony przepis ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2002, Marciniuk J., czy A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, str.711- 714). Pomimo zgodności co do celu wprowadzenia powyższej regulacji w piśmiennictwie wyrażone zostały dwa poglądy odnośnie rozumienia wartości zadłużenia. Zdaniem R. Ciołka (Ciołek R., Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, P.Pod. 3/1999, str. l) "wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" (art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop, które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec (...) grupy "znaczących" udziałowców. Liczba pojedyncza użyta jest -w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop jedynie po to, aby wyłączyć z kosztów część właśnie płaconych odsetek od konkretnej pożyczki, natomiast do porównania z trzykrotnością kapitału —w momencie spłaty odsetek — uwzględnić należy sumę wszystkich pożyczek i kredytów od udziałowców posiadających oddzielnie lub łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) lub odpowiednio sumę pożyczek i kredytów od spółek siostrzanych. Innego zdania jest natomiast J. Marciniuk, (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2002, Marciniuk J.) uważa on, że ustalając "wartość zadłużenia" należy uwzględnić jedynie pożyczki i kredyty. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do drugiego z poglądów ograniczających pojęcie zadłużenia do pożyczek i kredytów. W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji nie można było pominąć celu wprowadzenia tych przepisów do updop a także nie można interpretować tych przepisów w oderwaniu od siebie. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że pojęcie "wartość zadłużenia" zostało wprowadzone na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i w omawianym znaczeniu występuje jedynie w tym miejscu. Funkcja przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, polega, jak to już zostało powiedziane, przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych, w wyniku czego dochodzi do transferu zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. W tym znaczeniu, zdaniem Sądu, chodzi ustawodawcy o pożyczki, w powszechnym rozumieniu, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania. Słusznie strona podkreśla, że pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie każde zobowiązanie do uregulowania, w stosunku do wymienionych podmiotów. W analizowanej sprawie nie można było pominąć wykładni funkcjonalnej. Zastosowanie samej wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowych terminu "pożyczka" i "wartość zadłużenia" nie pokrywa się. W ocenie składu orzekającego wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego, ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. Doktryna, orzecznictwo, niekiedy prawodawca, klasyfikują te ciągi działań, a przede wszystkim ustalają reguły postępowania zmierzające do odkodowania normy prawnej z przepisów zawartych w aktach normatywnych. W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Przy czym kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego funkcjonującego na terenie kraju. Prawo podatkowe stanowi bowiem, fragment obowiązującego porządku prawnego kraju. Kompleksowość wykładni wyraża dyrektywę metodologiczną nakazującą zastosowanie w procesie wykładni kolejno wszystkich typów dyrektyw interpretacyjnych, poczynając od dyrektyw językowych i następnie zawsze realizując najpierw dyrektywy systemowe (nakazujące rozumienie interpretowanego zwrotu zgodnie z normami hierarchicznie wyższymi, a zwłaszcza z normami konstytucyjnymi, a także zgodnie z normami określanymi jako zasady prawa), w końcu realizując dyrektywy funkcjonalne bazujące na założeniu kształtujących racjonalność prawodawcy - zwłaszcza na założeniu o jego profesjonalnej wiedzy prawniczej i specjalistycznej, normowanej dziedziny oraz o spójnym systemie wartości powszechnie uznanych społecznie. W procesie dokonywania wykładni Sąd opowiada się za kontynuowaniem procesu wykładni przez zastosowanie wszystkich typów dyrektyw. Tym samym, w przypadku uzyskania jednoznaczności interpretowania zwrotu na gruncie wszystkich typów dyrektyw prowadzi to do eliminacji treści uzyskanych rezultatów. Konfrontacja rezultatów uzyskanych po zastosowaniu poszczególnych typów dyrektyw może w szczególności ujawnić zgodność tych rezultatów (co zresztą powinno być regułą na gruncie poprawnej legislacji). Zgodność taka znacznie wzmacnia uzyskany rezultat interpretacyjny. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, "wartość zadłużenia" w kontekście cienkiej kapitalizacji nie może być interpretowana w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Należy też zwrócić uwagę na fakt, iż tylko w przypadku udzielonej pożyczki powstaje po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zapłaty odsetek, które co do zasady miałyby wpływ na wysokość podatku, gdyby nie cienka kapitalizacja. Skutku takiego nie wywołuje już zobowiązanie do zapłaty z innych tytułów np. nabycia od kontrahenta udziałowca towarów, nieruchomości itp., przy założeniu, że z tego tytułu nie powstaje obowiązek zapłaty jakichkolwiek odsetek czy też innych dodatkowych należności. W związku z powyższym, należy zgodzić się ze Spółką, że definicja długu odnosi się co do zasady do takiego sposobu finansowania, które wiąże się po stronie pożyczkodawcy z obowiązkiem zapłaty odsetek. W przypadku nabycia towarów czy też usług o znacznej wartości od kontrahenta udziałowca posiadającego więcej niż 25% w kapitale zakładowym kontrahenta - nabywcy tychże towarów, powodowałby, że praktycznie ograniczonoby możliwość wliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w całości od każdej pożyczki udzielonej przez udziałowca czy też udziałowców. Byłaby to sankcja za kontakty handlowe z udziałowcem wykraczająca poza cienką kapitalizację. Odnośnie definicji językowej "wartości zadłużenia" użytej przez Ministra Finansów a zawartej w słowniku języka polskiego, należy zauważyć, iż nie zawsze można zastosować znaczenie danego słowa zawarte w słowniku w oderwaniu od regulacji prawnej w jakiej zostało ono zastosowane. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 3 tejże ustawy.