III SA/Wa 1057/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi I. M. i M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].02.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od skierowanej do Skarżących – I. i M. M. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 458.350,00 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że decyzja została doręczona Stronie w dniu [...].11.2009 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego, natomiast odwołanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 15.01.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył treść art. 148 § 1, art. 149 oraz art. 150 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając zaskarżone postanowienie z 22.02.2010 r. zaznaczył, że przedmiotowa przesyłka w dniu 10 listopada 2009 r. zostało przyjęte w Urzędzie Pocztowym Nr 1 w P. (przesyłka polecona nr [...]). Z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, w dniu 12 listopada 2009 r. pozostawiono je na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, umieszczając zawiadomienie o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórnie awizowano przesyłkę w dniu 20 listopada 2009 r. W związku z niepodjęciem awizowanej przesyłki Urząd Pocztowy Nr 1 w P. w dniu 30 listopada 2009 r. zwrócił ją do Urzędu Skarbowego w P.. Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przesyłkę uważa się za doręczoną z upływem 14 dnia od pozostawienia pierwszego zawiadomienia (awizo). Czternasty dzień od dnia 12.11.2009 r., tj. od pierwszego awizo upływał w dniu 26 listopada 2009 r. Zatem przedmiotowa decyzja została doręczone Stronie - w trybie doręczenia zastępczego - w dniu 26.11.2009 r. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie czternastodniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął się w dniu 27.11.2009 r. i upłynął w dniu 10.12.2009 r. Odwołanie, sporządzone z datą 12.01.2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 15.01.2010 r., a więc 36 dni po ustawowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że strona nie złożyła jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wobec powyższej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].02.2010 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. 2. W dniu [...].03.2010 r. I. M. i M. M. złożyli skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucili naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację oraz niezastosowanie się do niego. Strona skarżąca zaakcentowała, że Urząd Skarbowy w P. nie podjął żadnych działań mających na celu doręczenie decyzji nr [...] z dnia [...].11.2009 r. w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 ww. ustawy, ograniczając swoje działania wyłącznie do przesłania przesyłki na adres domowy adresatów decyzji. Wskazano ponadto, że pierwsze awizo nie dotarło do małżonków M., natomiast drugie awizo jest dokumentem nieczytelnym i nie pozwalającym na identyfikację jego treści. Ponadto strona skarżąca zwróciła w skardze uwagę, że dokument potwierdzenia odbioru, w którym m.in. stwierdzono fakt dwukrotnego awizowania przesyłki (w dniu 12.11.2009 r. oraz w dniu 20.11.2009 r.) nie został podpisany przez sporządzającą go osobę oraz opatrzony datą jego sporządzenia. Stwierdziła ponadto, że zarówno na dokumencie drugiego awizo, jak i na kopercie zawierającej nadaną przesyłkę, jako pierwotną datę drugiego awizo wskazano datę 19.11.2009 r., która następnie została skreślona i zastąpiona datą 20.11.2009 r. W ocenie strony skarżącej powtórne awizowanie w dniu 19.11.2009 r. (skreślone) wskazuje, że nie został dotrzymany 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy nie przeprowadził na ww. okoliczność postępowania wyjaśniającego, działając na niekorzyść podatników. Skarżący zaznaczyli, że pismo Urzędu Pocztowego w P. z dnia 2.12.2009 r. jest dokumentem wtórnym w stosunku do zapisów na kopercie oraz potwierdzeniu odbioru, stąd nie może być uznane za wystarczający i wiarygodny dowód potwierdzający prawidłowe wypełnienie normy art. 150 O.p. Pismo to nie może korygować tak kardynalnych błędów jak brak podpisu na pocztowym potwierdzeniu odbioru oraz rozstrzygać na niekorzyść Strony istniejącej wątpliwości dotyczącej daty II awizo. W ocenie Skarżących fakt jednoczesnego skreślenia i poprawki na kopercie oraz zawiadomieniu do odebrania przesyłki poleconej (tj. zmiany daty z 19.11.2009 r. na 20.11.2009 r.) wskazuje jednoznacznie, że II awizowanie miało rzeczywiście miejsce w dnu 19.11.2009 r., co jest niezgodne z wymogami art. 150 O.p. Skarżący wskazali również, że nie podjęto jakiekolwiek próby doręczenia przesyłki sąsiadom, zaznaczając jednocześnie, że Pani I. M. z racji choroby nie była poinformowana o awizowaniu przesyłki. Ponadto Skarżący podnieśli, że nie dotarło do nich I awizo. W skardze wskazano również na naruszenie art. 133 § 3, w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez organy obu instancji, iż którykolwiek z małżonków M. został upoważniony przez drugiego z nich do działania w imieniu obojga oraz nieprawidłowym zaadresowaniu ww. przesyłki na oboje małżonków M., w sytuacji gdzie stroną odbierającą i kwitującą odbiór przesyłki mógł być tylko jeden z małżonków. Ponadto Skarżący stwierdzili, że doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych norm polegało w szczególności na nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, za czym przemawia brak jakiegokolwiek odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wyjaśnień, dokumentów (II awizo) oraz wniosku dowodowego złożonego w trzech kolejnych pismach: z dnia 12.01.2010 r. (odwołanie), z dnia 4.02.2010 r. (I Uzupełnienie) oraz z dnia 16.02.2010 r. (II Uzupełnienie). Następnie Skarżący wskazali na naruszenie art. 200 § 1, art. 192 i art. 123 § 1, w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również na naruszenie art. 210 § 4, w związku z art. 235 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej w konsekwencji podania w uzasadnieniu postanowienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dokumentowi II awizo oraz wskazania, na jakiej podstawie uznał za wiarygodny - niepodpisany przez nikogo dokument potwierdzenia odbioru. 3. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że w myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W dniu 29.10.2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo z dnia 28.10.2009 r., sporządzone i podpisane przez Państwo I. i M. M., w którym poinformowali organ podatkowy, że z dniem 29.10.2009 r. wypowiadają wszelkie pełnomocnictwa udzielone Panu W. M., a korespondencję od tego dnia należy kierować na adres miejsca zamieszkania: w P. przy, ul. B.. Organ zauważył, że z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej wynika kolejność miejsc doręczenia, która jest dla organu podatkowego wiążąca i powinna być zachowana. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 10.11.2009 r. zlecono osobie upoważnionej do doręczenia przesyłki w której znajdowały się: decyzja z dnia [...].11.2009 r. Nr [...], postanowienie z dnia [...].11.2009 r. Nr [...] oraz postanowienie z [...].11.2009 r. Nr [...]. Osoba ta w dniu 10.11.2009 r. udała się do adresata przesyłki pod wskazany adres: P., ul. B. w celu jej doręczenia. Pod wskazanym adresem zastała Pana M. M. ani Pani I. M. Następnie udała się miejsca pracy, tj. firmy I. w G. W portierni firmy poinformowano, że M.M. przebywa na urlopie. Wobec powyższego przesyłkę tego samego dnia zwrócono do Urzędu Skarbowego w P. i tego samego dnia nadano ją na poczcie, wysyłając na wspólny adres zamieszkania małżonków. W związku z powyższym organ wywodził, że podjęto działania mające na celu doręczenie decyzji z dnia [...].11.2009 r. i nie ograniczono się do przesłania (za pośrednictwem poczty) na adres zamieszkania Skarżących. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że organ nie ma obowiązku wyczerpania wszelkich możliwych sposobów przewidzianych dla doręczania przesyłek osobami fizycznym przed dokonaniem przesłania – za pośrednictwem poczty - przesyłki na adres zamieszkania adresatów. W ocenie organu aby doręczenie przesyłki wysłanej za pośrednictwem poczty na adres miejsca zamieszkania (także w sposób przewidziany w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej) można było uznać za skuteczne, nie musi być ono poprzedzone wielokrotnym nieskutecznymi próbami doręczenia adresatowi przesyłki w każdym miejscu wymienionym w art. 148 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że przedmiotowa korespondencja do Państwa I. i M. M. została prawidłowo skierowana zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej na wskazany przez stronę adres miejsca zamieszkania. Odnosząc się z kolei do braku otrzymania przez Stronę pierwszego awizo organ zauważył, że nie jest w stanie stwierdzić czy i dlaczego I awizo nie dotarło do strony. Tym niemniej ważnym jest otrzymanie przez Skarżących II awizo zawiadamiającego o będącej do odebrania przesyłce listowej poleconej. Otrzymanie II awizo – w ocenie organu - dowodzi, że podatnicy posiadali wiedzę o oczekującej na nich przesyłce listowej, której pomimo tego nie odebrali. Natomiast zarzut, że dokument awizo jest nieczytelny, tj. nie podano pełnych imion adresatów, nazwisko adresata można odczytać jako B. bądź R., nieczytelna jest nazwa ulicy i numer domu organ uznał za mniemający znaczenia, gdyż pomimo tych uchybień awizo zostało prawidłowo doręczone i odebrane przez podatników. Ponadto organ podniósł, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - miejsce "data i podpis doręczającego/wydającego" jest niewypełnione, ponieważ przesyłka nie została ani doręczona ani wydana. Organ zwrócił uwagę, iż na przesyłce (tj. na kopercie zawierającej przesyłkę) odnotowano zapis "nie podjęto w terminie", który to zapis jest podpisany i opatrzony stemplem pocztowym. Natomiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zakreślono w pkt 4, iż przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki, wskazując datę 30.11.2009 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że nie przeprowadził on postępowania wyjaśniającego na okoliczność przebiegu awizowania przesyłki, gdyż uczynił to organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...].11.2009 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w P. o podanie - w oparciu o prowadzone ewidencje - dat dokonania awizo przesyłki poleconej nr [...] adresowanej do M. i I. M. W odpowiedzi, pismem z dnia [...].12.2009 r. Urząd Pocztowy w P. poinformował, że ww. przesyłka była awizowana w dniach: 12.11.2009 r. - I awizo, 20.11.2009 r. - II awizo, czym potwierdzono datę 20.11.2009 r. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw, do kwestionowania daty powtórnego awizowania przesyłki i uznania, iż nie został dochowany 7 dniowy termin o którym mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strona przeciwna wskazała, że Państwo I. i M. M. w dniu 22.03.2004 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. - PIT-36. Oznacza to, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia za 2003 r. Stroną tego postępowania będą oboje małżonkowie. Zdaniem organu również decyzja winna być adresowana do obojga małżonków. Zgodnie z art. 133 § 3 ww. ustawy, w przypadku o którym mowa wyżej, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a stosownie do art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Państwo M. i I. M, po wypowiedzeniu z dniem 29.10.2009 r. pełnomocnictwa udzielonego Panu W. M., wskazali w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w P., że wszelką korespondencję należy kierować na ich wspólny adres zamieszkania, tj. P., ul. B.. Nie zachodziła zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. - potrzeba odrębnego doręczenia postanowienia z dnia [...].11.2009 r. wydanego na imię i nazwisko obojga małżonków posiadających wspólny adres zamieszkania, będący jednocześnie adresem do doręczeń. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność podnoszona w skardze, czy którykolwiek z małżonków M. został upoważniony przez drugiego do działania w imieniu obojga. Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawna zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten dotyczy tylko postępowań, w wyniku których wydawana jest decyzja. W przedmiotowej sprawie wydane zostało postanowienie, a nie decyzja, dlatego nie było obowiązku wyznaczenia tego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. polemizując z ostatnim zarzutem strony zaznaczył, że nie odmówił wiarygodności dokumentowi II awizo. Stwierdził, że zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument sporządzony prawidłowo, co omówiono w odpowiedzi na zarzut dotyczący braku na dokumencie potwierdzenia odbioru podpisu osoby sporządzającej. Ponadto okoliczność dwukrotnego awizowania przesyłki (w dniu 12.11.2009 r. i 20.11.2009 r.) została potwierdzona także innym dowodem, tj. pismem Urzędu Pocztowego w P. z dnia [...].12.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 4. Skarga nie okazała się zasadna. 5. Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd bada, czy organ administracyjny ustalił stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami, a następnie, czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy oraz czy przepisy te prawidłowo zinterpretował. 6. W rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności należy podnieść, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, którą to przesłankę wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia wyekspediowanych razem: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].11.2009 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 458.350,00 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skierowanej tej decyzji. W związku z tym należy stwierdzić, że doręczenie decyzji i postanowienia powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Tylko zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku wadliwego doręczenia, czynność taka jest bezskuteczna. Decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero w dacie ich doręczenia, stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie, czy czynność doręczenia była prawidłowa i skuteczna. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, spornego doręczenia dokonano przez pocztę. W przypadku osób fizycznych, doręczenie winno nastąpić w miejscu ich zamieszkania lub w miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Z kolei art.150 § 1 ww. ustawy stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. 7. Opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art.150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. 8. Należy podnieść, że brak jest podstaw do wywodzenia innych uwarunkowań zastosowania fikcji doręczenia mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie ponad wynikające z Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o inne akty prawne, to należy zaznaczyć, że wzajemny stosunek ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) reguluje art. 26 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, z którego wynika, że "przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń" oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 20. Z art. 1 tej ustawy wynika, że "określa ona zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym, zwanej dalej "działalnością pocztową". Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 mówi, że usługę pocztową stanowi wykonywane w obrocie krajowym i zagranicznym, zarobkowe: 1) przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem zwanych dalej "drukami bezadresowymi". W związku z tym, że art. 144 Ordynacji podatkowej stwierdza m.in. że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę", to ogólny charakter art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo pocztowe zakazuje przyjąć, że ustawa - Prawo pocztowe zawiera przepisy ogólne, a ustawa - Ordynacja podatkowa przepisy szczególne. Za takim poglądem odnoszącym się do stosunku obu tych uregulowań przemawia też definicja "przesyłki rejestrowanej" (art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, z której wynika, że jest to "przesyłka przyjęta za pokwitowaniem odbioru", a także przywołany art. 26 ust. 3 tej ustawy. Z faktu zdefiniowania w tej ustawie - Prawo pocztowe pojęcia "przesyłki rejestrowanej", a także uregulowania w niej m.in. zasad świadczenia usług pocztowych (rozdział 3), do których należy także doręczanie przesyłek rejestrowanych, a więc i przesyłek, o których mowa w art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że w ustawie tej uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tychże przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw, a w tym i ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro art. 150 Ordynacji podatkowej nie reguluje zasad i sposobu doręczania przesyłek pocztowych awizowanych a rejestrowanych, to stosuje się do nich uregulowania zawarte w ustawie - Prawo pocztowe. W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, że przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie nakładają na doręczycieli powinności sporządzania dokumentów, w szczególności potwierdzających doręczenia, z których dowód usuwałby wszelkie wątpliwości w zakresie prawidłowości doręczenia. Unormowania zawarte w art. 26 ust. 2 pkt 1 lit. b) i art. 27 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe określają jedynie obowiązki pozostawienia w placówce operatora przesyłki niedoręczonej nieobecnemu adresatowi oraz zwrotu niedoręczonej przesyłki nadawcy. Ponadto należy wskazać, że obowiązki doręczyciela opisane w § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) powoływanego dalej skrócie jako rozporządzenie, prawodawca określił w sposób mniej szczegółowy niż w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 rozporządzenia jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, o których mowa w art. 26 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia, wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Natomiast art. 3 ust. 20 p.p. stanowi, że przesyłka rejestrowana jest to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru. Przepis ten stanowi zatem jedynie o tym, że przyjmując przesyłkę do doręczenia dochodzi do potwierdzenia jej przyjęcia (co w przypadku przesyłek rejestrowych znajduje potwierdzenie na druku nadania przesyłki rejestrowej), a jej doręczenie następuje za pokwitowaniem odbioru przez adresata. Odnosząc się do zarzutów strony należy stwierdzić, że z powyższych przepisów nie wynika, że skutek zastosowania fikcji doręczenia uwarunkowany został innymi przesłankami niż wyżej przytoczone, wynikające z Ordynacji podatkowej. W szczególności z przytoczonych unormowań nie sposób wyprowadzić obowiązku podpisania przez doręczającego zwrotnego potwierdzenia odbioru w sytuacji, gdy nie może on w sposób prawidłowy doręczyć przesyłki adresatowi. Warto również dodać, że procedura doręczania przesyłki rejestrowanej w postępowaniu podatkowym, w wyniku zastosowania której, powstają określone obowiązki po stronie organu dokonującego usługę, nie została uregulowana w akcie prawnym, jak przykładowo ma to miejsce w postępowaniu cywilnym w zakresie doręczania pism sądowych. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 131 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) wydane zostało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697, z późn. zm), w którym w § 9 został wskazany tryb dokonywania czynności przez osobę doręczającą wykluczający wątpliwości, co do zasad doręczenia przesyłek. W kontekście zarzutów przedstawionych w skardze warto zauważyć, że nawet w ww. rozporządzeniu stworzonym na potrzeby procedury cywilnej brak jest obowiązku umieszczenia czytelnego podpisu przez listonosza na awizo czy kopercie. Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia doręczenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą skład orzekający podziela, nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt II FSK 1030/08). 9. Domniemanie doręczenia pisma adresatowi, jako ustanowione przez ustawę stanowi domniemanie prawne, podlegające wzruszeniu, jeśli adresat wywiedzie, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Wypada posiłkowo przywołać pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r. (sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002/5/60), odnoszący się wprawdzie do doręczenia w oparciu o przepisy postępowania cywilnego, jednak z uwagi na podobieństwo regulacji odpowiednich norm Ordynacji podatkowej, mogącego dać wskazówkę w niniejszej sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ogólną regułą jest, iż na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. W omawianym rozstrzygnięciu zwrócono uwagę, że orzecznictwie sądów, uznaje się, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął on wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 4 września 1970 r., sygn. akt I PZ 53/70, OSNCP 6/1971, poz. 100). W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym słusznie przyjmuje się, że dla uznania, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, Lex nr 187585). Przedmiotowe awizo zawiera wszystkie elementy, które – w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej - pozwalają, w braku wykazania przesłanek przeciwnych na stwierdzenie, że doszło do fikcji doręczenia. Mianowicie przedmiotowe potwierdzenie odbioru wskazuje na następujące okoliczności: niemożność doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, informację o umieszczeniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej, daty pierwszego i ponownego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, tj. 12.11.2009 r. i 20.11.2009 r. oraz w jakim UP jest do odebrania. Judykatura stoi na stanowisku, iż nie można przyjmować, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 Ordynacji podatkowej, była stosowna adnotacja doręczyciela oraz, że dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, Lex Omega 189771). W przedmiotowej sprawie strona skarżący powoływali się na okoliczność nieotrzymania pierwszego awizo, nie uprawdapadabniając jednak tego twierdzenia. Natomiast organ podjął próbę wyjaśnienia, czy spełniona została jedna z przesłanek doręczenia zastępczego w postaci dwukrotnego umieszczenia zawiadomienia o przesyłce. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 30.11.2009 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w P. o podanie - w oparciu o prowadzone ewidencje – dat dokonania awizo przesyłki poleconej nr [...] adresowanej do M. i I. M. W odpowiedzi, pismem z dnia 2.12.2009 r. Urząd Pocztowy w P. poinformował, że ww. przesyłka była awizowana w dniach: 12.11.2009 r. - I awizo, 20.11.2009 r. - II awizo. Z pisma tego można wnosić, że potwierdzone zostało domniemanie spełnienia przedmiotowej przesłanki doręczenia zastępczego w postaci dwukrotnego pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Spełniona tym samym została również przesłanka upływu 14 – dniowego termin przechowywania przesyłki. Co się zaś tyczy terminu awizowania, to należy wskazać, że obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma - zdaniem Sądu - charakter gwarancyjny dla adresata. Wobec tego istotne jest, że w przedmiotowej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, podobnie jak z zapisów na kopercie można wnosić, że prawidłowo pismo awizowano dnia 12.11.2009 r., a następnie dnia 20.11.2009 r. Sam fakt dokonania skreślenia na kopercie zawierającej przedmiotowe przesyłki, wobec potwierdzenia dat awizowania we wskazanym wyżej piśmie Urzędu Pocztowego w P. z dnia 2.12.2009 r. nie dyskwalifikuje wiarygodności awizo. Zasadne jest, że skoro o powtórnym awizowaniu przesyłki w dniu 20.11.2009 r. można wnosić z: adnotacji na potwierdzeniu odbioru, koperty, w której znajdowała się przedmiotowa przesyłka, z treści awizo oraz z pisma Urzędu Pocztowego w P. z dnia 2.12.2009 r., a Skarżący nie wykazali, że nastąpiła okoliczność braku pierwszego zawiadomienia, to ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż pełnomocnik strony nie podważył domniemania skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, nie może być uznana za dowolną. 10. Jednocześnie należy nadmienić, że Sąd oddalił skargę biorąc pod uwagę nie samą okoliczność przechowywania przesyłki przez okres 14 dni w urzędzie pocztowym, lecz opierając twierdzenie o możliwości zastosowania fikcji doręczenia z całokształtu okoliczności sprawy. 11. W kontekście innych zarzutów wywiedzionych w skardze Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że nastąpiła próba doręczenia, stosownie do art. 148 Ordynacji podatkowej, o czym można wnosić z notatki służbowej - k. 4, tom VI akt sprawy. 12. Na marginesie Sąd wskazuje, że każde awizo (w tym też powtórne) powinno skłonić skarżącą do sprawdzenia na poczcie, jakiej przesyłki ono dotyczy. Zignorowanie awiza jest bowiem zawsze działaniem bardzo ryzykownym, które może doprowadzić do zwrotu przesyłki do adresata i pozostawienie jej w aktach ze skutkiem doręczenia. W tym stanie rzeczy Skarżący, wiedząc o toczących się z ich udziałem postępowaniach administracyjnych powinni sprawdzić przyczyny powtórnego awiza. Należy również dodać, że kwestionowane przez Skarżących awizo dotarło do adresata, stąd nie ma znaczenia okoliczność na którą powołują się Skarżący w postaci niedostatecznej czytelności nazwiska czy błędu w adresie. Ponadto należy zauważyć, że z notatki służbowej pracownika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5.01.2010 r. wynika, że 25.11.2009 r. syn Skarżących był w Urzędzie Pocztowym w P. Poinformował wówczas pracownicę Poczty Polskiej, że "jeszcze nie teraz odbierze przesyłkę". 13. Odnosząc się do kwestii niezawiadomienia strony skarżącej o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten nie ma jednak uniwersalnego zastosowania niezależnie od tego czy postępowanie kończy się decyzją, czy też innym aktem, o czym świadczy chociażby brzmienie art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 tej ustawy, wydaje się postanowienie. Należy ponadto nadmienić, że Państwo I. i M. M. wiedzieli o toczącym się postępowaniu odwoławczym z uwagi na fakt, że sami je zainicjowali. Ponadto pismem z dnia 2.12.2009 r. wysłanym na adres pełnomocnika – L. M. strona Skarżący zostali poinformowani, że decyzję z dnia [...].11.2009 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowienie z dnia [...].11.2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uważa się za doręczoną dnia 26.11.2009 r. To samo stwierdzenie zawarte zostało w kolejnym piśmie organu I instancji z dnia 14.12.2009 r., a dnia 5.01.2010 r. M. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umożliwienie przeglądu akt sprawy i sporządzenie kopii wybranych dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego za 2003 r. Zgodnie z treścią protokołu z dnia 5.01.2010 r. M. M. zgłosił się do Urzędu Skarbowego w P., przeglądał akta sprawy i uzyskał kserokopię m.in. koperty w której przesyłano przedmiotowe przesyłki, wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, pisma Urzędu Pocztowego z dnia 2.12.2009 r. i ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tej samej daty. Z powyższego zasadnie można wywodzić, że podatnicy posiadali dostęp do materiałów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi i nie ograniczano im możliwości wglądu do akt sprawy. 14. Odnośnie do kwestii skierowania przesyłki na adres obojga małżonków, Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej. Nawet bowiem z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego (art. 123 par. 1 i art. 200 § Ordynacji podatkowej) nie można wyprowadzać wniosku o obowiązku każdorazowo kierowania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem odrębnie dla każdego z małżonków. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie w przypadku wspólnego zamieszkiwania małżonków i niewskazania odrębnych adresów do doręczeń bądź też występowania w ich imieniu wspólnie ustanowionego pełnomocnika tego rodzaju postępowania pozbawione byłoby uzasadnienia nie znajdując oparcia w przepisach postępowania (art. 133, art. 145 par. 1 i art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki wyrażony jest w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 1.03.2006 r., sygn. akt II FSK 431/05) i podzielany przez skład orzekający. 15. W objętej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].11.2009 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i odsetki za zwłokę zawarto prawidłowe pouczenie o sposobie wniesienia odwołania. 16. Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał, że doręczenie "zastępcze", dokonane w trybie art. 150 O.p., jest doręczeniem skutecznym. Od daty tak dokonanego doręczenia biegnie czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Bezskuteczny upływ tego terminu powoduje zaś, iż decyzja staje się ostateczna (art. 128, w związku z art. 223 § 1 O.p.). Przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącym - w trybie doręczenia zastępczego - w dniu 26 listopada 2009 r. Termin do złożenia odwołania rozpoczął się w dniu 27 listopada 2009 r. i upłynął w dniu 10 grudnia 2009 r. Odwołanie, sporządzone z datą 12 stycznia 2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 15 stycznia 2010 r., dając podstawę do wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do jego wniesienia. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.