II FSK 880/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. i D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 841/10 w sprawie ze skargi E. J. i D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. i D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2010 r., I SA/Wr 841/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. J. i E. J. (zwani dalej: podatnikami, skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. w całości i określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 75.218,03 zł. 2. Ze stanu spawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że u podstaw wydanych decyzji leżał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r., I SA/Wr 1414/04, uchylający decyzję organu odwoławczego z dnia 9 lipca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 102.522,80 zł, ze względu na naruszenie przez organy skarbowe przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją będącą przedmiotem skargi, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 75.218,03 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego uiszczenia przez stronę skarżącą w dniu 18 lipca 2006 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Wobec tego, w ocenie organu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, co oznaczało, że organ miał możliwość wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - w tym takiej, która umożliwi podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ wskazał, że organ I instancji przyjął twierdzenia o nie wykonaniu usług naprawy i przeróbek łożysk oraz naprawy i przeróbek tulei łożysk przez H. M., wobec czego fakturom wystawionym przez tegoż, dokumentującym wykonanie spornych usług, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwot wykazanych jako wydatki na wykonanie tych usług. Organ odwoławczy wskazał, że H. M. działalność [...] w L. m.in. w zakresie usługi napraw i konserwacji łożysk tocznych, obudów łożysk, części łożysk, kół i przekładni zębatych , zarejestrował w dniu 1 grudnia 1998 r. Wymieniony wystawiał faktury za świadczenie następujących usług: czyszczenie, konserwacja, przeróbki i naprawa łożysk i im podobnych, w tym dla: - Hurtowni K. wystawiono faktury na łączną kwotę netto 372.503,50 zł, dotyczące: • naprawy łożysk - 2.469 szt. na kwotę 124.567,00 zł • przeróbki łożysk - 2.613 szt. na kwotę 124.610,00 zł • przeróbki i naprawy tulei łożysk -1.404 szt. na kwotę 39.743,00 zł • czyszczenia i konserwacji łożysk - 20.265 szt. na kwotę 71.535,00 zł • czyszczenia i konserwacji tulei łożysk - 2.385 szt. na kwotę 7.990,50 zł • czyszczenia i konserwacji nakrętek łożyska -1.445 szt. na kwotę 2.953,00 zł • czyszczenia i konserwacji podkładek łożysk - 765 szt. na kwotę 1.105,00 zł; - Przedsiębiorstwa E. na łączną kwotę netto 29.013,90 zł, dotyczące.: • przeróbki łożysk - 575 szt. na kwotę 17.490 zł • naprawy łożysk - 156 szt. na kwotę 5.634 zł • czyszczenia i konserwacji łożysk - 2.141 szt. na kwotę 5.989,90 zł; - dla Przedsiębiorstwa F. na łączną kwotę netto 15.540,00 zł, dotyczące: • przeróbki łożysk - 304 szt. na kwotę 9.541 zł, • naprawy łożysk - 83 szt. na kwotę 2.812 zł • czyszczenia i konserwacji łożysk - 878 szt. na kwotę 3.187 zł. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynikało, że 95% sprzedaży usług przez H. M. realizowana była dla R. K. i D. J. - jedynych odbiorców w/w usług (udziały E. K. w spółce F. wynosiły 5%). Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani na okoliczność wykonywanych i zleconych usług, H. M. i D. J. złożyli niespójne, niejednoznaczne i nieprzekonywujące oświadczenia, co dowodzi, że czynności, mające mieć miejsce w ramach świadczonych usług, w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał także, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powołał biegłego dr inż. A. W., który w opinii z dnia 15 grudnia 2005 r., stwierdził m.in., że: - istnieje możliwość i celowość dokonania przeróbek łożysk tocznych przy zastosowaniu metody obróbki skrawaniem, a w szczególności przy użyciu tokarek uniwersalnych typu TUD-40, TUJ, TUE; - wykonanie przeróbek łożysk zwłaszcza drobnych typu rowek ustalający, smarujący, zatoczenie promienia przez podmiot inny niż producent w warunkach warsztatowych ze względów technicznych nie niesie za sobą ryzyka uszkodzenia, zniszczenia maszyny lub urządzenia, w której przerobione łożysko zostanie zamontowane; - wykonanie w warunkach technicznych wynikających z zeznań "usługodawcy" na skalę masową przeróbki łożysk (np. N i W 33) nie wpływają na parametry łożysk tocznych i mogą mieć niewielki wpływ na uniwersalność zastosowania; - określenie minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji powyższego zadania to czas pracy około pół roku i maszyny jak tokarka, wiertarka, narzędzia skrawające i pomiarowe i stanowisko do konserwacji i czyszczenia; - na podstawie dostarczonych informacji w formie materiałów dowodowych, protokołów zeznań i poprzednich ekspertyz wynika, że osoba wskazana jako wykonawca przeróbek łożysk dysponowała minimalnym potencjałem do wykonania przeróbek w ilości około 2.613 szt. łożysk i 1.404 szt. tulei; - wskazany w dowodach wykonawca nie byłby w stanie wykonać 7.500 szt. przeróbek łożysk w warunkach swojego warsztatu, co wykazało obliczenie nakładu czasu pracy; -przerabianie łożysk powinno odbywać się jednostkowo i nie powinny być przerabiane duże partie seryjne, gdyż znacznie lepiej i taniej jest zastosować produkowane oryginalne łożyska, jeśli są dostępne, z uwagi na większe zaufanie do oryginałów; - przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnianą sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp.; - przeróbki, aczkolwiek możliwe w warunkach warsztatowych, jak opisane w materiałach, powinny być sprowadzone do minimum. Biegły stwierdził również, że czas pracy maszyn występuje tylko w pozycji przeróbki łożysk i tulei. Natomiast naprawa, czyszczenie i konserwacja wymaga tylko stanowiska ze stołem roboczym, gdyż są to czynności niewymagające uzbrojenia maszynowego. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 13 lipca 2007 r. zwrócił się do biegłego o wyjaśnienie, czy tokarkę TM-40 można zaliczyć do wspomnianych w opinii tokarek uniwersalnych TUD-40, TUJ i TUE, wskutek czego wyjaśnił, że na tokarce typu TM-40 (właściwie TUM-40) zadania obróbki rowków i innych zabiegów obróbki skrawania w tym na łożyskach mogą być wykonane tak samo jak na tokarkach typu TUD-40, TUJ-40, TUE-40, TUK-40, TUM-40 itd. Ponadto pogląd, że parametr zakodowany w typie 40 oznacza, że maksymalna średnica obrabianego przedmiotu nad łożem wynosi 400 mm. Poza przedmiotem opinii znalazły się pozostałe okoliczności mogące mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy wykonywania usług napraw i przeróbek łożysk przez H. M. takie jak: czynnik ludzki (przygotowanie zawodowe, doświadczenie, wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi, miejsce i okoliczności związane z prowadzeniem działalności), oznaczenia łożysk (opinie wydane przez pracowników [...], [...]) oraz oświadczenia i zeznania pracowników największego odbiorcy łożysk, tj. Z. sp. z o.o. w O., informacje uzyskane podczas czynności kontrolnych w firmach dostarczających łożyska i potencjalnych dostawców, co do ich jakości, dokumentacja dotycząca dokonanych przeróbek u zleceniodawcy. Analizując te okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że informacja przekazana przez Dyrektora [...] w L. oraz wyjaśnienia nauczyciela tej szkoły A. O. wskazują, że H. M. nie mógł posiąść w okresie nauki w szkole średniej wiedzy teoretycznej, jak i praktycznej w zakresie przeróbek łożysk. H. M.zeznał zaś, że poza umiejętnościami teoretycznymi w zakresie pracy na tokarkach nabył umiejętności praktyczne pracując jako tokarz w N., jednak nie posiadał żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie jako tokarz, jak również nie posiadał dokumentu potwierdzającego wyuczenie się w zawodzie tokarza. Organ odwoławczy stwierdził więc, że H. M. nie uwodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, twierdzenia o zdobyciu doświadczenia w pracy na tokarkach uniwersalnych w N. bądź w innym miejscu. Przedłożony przez niego paszport dokumentuje jedynie jego pobyt na terenie N.w okresach w nim wskazanych. Z kolei, co do miejsc prowadzenia przez H. M. działalności organ ustalił, że działalność prowadził on w garażu [..] przy Al. [...] w L., w pomieszczeniach wynajmowanych łącznie ze sprzętem od L. K. w U. oraz przy ul. [...] w L. w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki K. Odnośnie garażu [...] H. M., organ przyjął na podstawie zeznań R. M. i H. M., że znajdujący się tam sprzęt i inne wyposażenie mogły służyć do wykonania czynności polegających na naprawie, czyszczeniu i konserwacji łożysk i ich elementów. W kwestii kolejnego miejsca prowadzenia działalności, tj. pomieszczeń wynajmowanych od spółki K., to faktu wynajmu nie potwierdzają oględziny pomieszczeń, księgi podatkowe, ewidencje środków trwałych spółki, faktury i umowy, a także zeznania świadka H. M. W przypadku pomieszczeń w U. organ ustalił, że H. M. zawarł w dniu 4 listopada 1999 r. z firmą U. L.K. umowę najmu, której przedmiotem była tokarka wraz z niezbędnymi do pracy narzędziami. Uzgodniona kwota czynszu – 200 zł - miała jedynie pokryć koszty zużytej energii elektrycznej. H. M. zeznał, że w garażu przy ul. [...] posiadał stoły warsztatowe, regały, wiertarkę stołową, szlifierki stołowe 2 szt., przecinarkę plazmową, wiertarki i szlifierki ręczne, sprężarkę, zaś u L. K. korzystał z kilku urządzeń. Narzędzia kupował okazyjnie bez dowodu zakupu. Świadek L. K. zeznał natomiast, że wykonywane przez H. M. czynności były incydentalne, po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym, a faktyczny czas pracy wynajętej tokarki oscylował od 15 min. do 1,5 godz. maksymalnie. Organ ustalił, że L. K. prowadził działalność w hali razem z firmą KW. prowadzoną przez W. K. – [...] L. K. Jak wskazał organ odwoławczy L. K. zeznał również, że H. M. miał wolny dostęp do kluczy do hali i że udostępniał tokarkę, lecz nie sprawdzał ilości przerabianych łożysk. Wedle organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zweryfikował zapisy księgi przychodów i rozchodów firmy U.L.K. i stwierdził, że brak jest księgowań, faktur, dowodów wewnętrznych dokumentujących poniesione w 2000 r. wydatki za zakup energii elektrycznej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku pytania skierowanego do dostawcy energii E. S.A. w L. odnośnie możliwości technicznych co do zasilania tokarki w gospodarstwie domowym u L. K. i halach należących do firmy K., organ ten ustalił, że w gospodarstwie domowym zasilanie obrabiarek jest wykluczone z uwagi na instalacje jednofazową, natomiast zasilanie hal produkcyjnych zapewnia stacja transformatorowa. Organ przyjął więc, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy H. M. korzystał z dostępu do tokarki. Organ stwierdził w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (opinii biegłego rzeczoznawcy), że czynności określane jako przeróbki łożysk i ich elementów, możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, nie mogły być wykonane przez H. M. z tej przyczyny, że dostarczane przez firmy K., E. oraz F. łożyska był nowe fabrycznie, nieużywane, generalnie nie wymagające dodatkowych nakładów pracy, za wyjątkiem towaru pochodzącego z wyprzedaży i długo magazynowanego, w przypadku których dokonywano w pewnym zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji. Ponadto z wykazu sporządzonego K. dot. asortymentu przekazanego do czyszczenia, konserwacji i przeróbek oraz wykazu rozliczeń pobranych/wydanych towarów przekazanych do wykonania usługi, potwierdzonego przez H. M., nie wynika, które z łożysk i ich elementów oraz w jakiej ilości podlegały przeróbkom, naprawom i w jakim zakresie, a które tylko czyszczeniu i konserwacji. Organ odwoławczy uznał więc, że wystawione przez H. M. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z firmami K., E. oraz F. w zakresie przeróbki łożysk oraz przeróbki tulei łożysk. Ponadto stwierdził, że strona skarżąca oraz H. M. działali zgodnie i w porozumieniu w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych spółek. Odnośnie faktur, w których ujęto łącznie wartość usług w zakresie przeróbek i napraw tulei łożyska dla firmy K. w ilości 1.404 sztuk na kwotę 39.743 zł, organ odwoławczy wskazał, że pismami z dnia 4 i 25 października 2007 r. wezwał stronę do złożenia na piśmie informacji oraz potwierdzających je dowodów umożliwiających określenie wartości netto usług przeróbek i napraw tulei łożysk, odrębnie dla przeróbek i odrębnie dla naprawy tych tulei. W odpowiedzi strona poinformowała, że nie dysponuje już księgami oraz związanymi z ich prowadzeniem dokumentami za 2000 r., bowiem termin do ich przechowywania upłynął z końcem 2005 r. (art. 86 § 1 ord. pod. określający 5-letni okres przechowywania ksiąg podatkowych). Oceniając to organ odwoławczy argumentował, że podatnik, wobec prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie mógł przechowywać dokumenty, o których mowa w ww. wezwaniach. Jednakże zauważył, że w toku postępowania, postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. wezwano spółkę K. do przedłożenia 13 faktur VAT wystawionych przez H. M. w 2000 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr[...], nr [...], nr [...], nr[...], nr [...], nr [...], nr[...], nr[...], nr [...], nr [...]) w celu porównania wybranych dowodów źródłowych (wspomniane faktury) z treścią innego dowodu, tj. sporządzonego w formie tabeli załącznika nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji. Wśród dostarczonych faktur, znajdowała się również faktura nr [...], w której obok zapisów dotyczących innych usług ujęto naprawę tulei łożysk dla spółki K. na kwotę 980 zł, która została ujęta w koszty uzyskania przychodów tej spółki. Poza wymienioną kwotą w koszty uzyskania przychodów zostały zaliczone wydatki dotyczące napraw łożysk w łącznej kwocie 133.013 zł (124.567 zł w spółce K., 5.634 zł w E., 2.812 zł w F.). W koszty uzyskania przychodu tychże spółek zostały również zaliczone wydatki dotyczące czyszczenia i konserwacji łożysk na łączną kwotę 92.760,40 zł. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodów kwot kwestionowanych czynności, wykazanych w fakturach przez H. M. dla spółki K. w łącznej kwocie 163.373 zł, dla E. w kwocie 18.200 zł, dla F. w kwocie 9.541 zł. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w tym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 303/08, oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną podatników i w konsekwencji wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 305/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 6. Uzasadniając wyrok po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczności, które zostały ujawnione po wyroku NSA. Na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów potwierdzających, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie okoliczności powodujących zawieszenia (rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. określającą termin płatności ostatniej raty na 14 października 2005 r.) i przerwanie jego biegu (dokonanie czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych). Podniósł także, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 12 sierpnia 2004 r. rozpatrzonej wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/04. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. sąd pierwszej instancji na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w postępowaniu dowody na powyższe okoliczności złożone na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii faktur dołączonych do pisma dokumentujących wykonanie przez skarżącego w 2000 r. usługi przeróbek i naprawy tulei oraz czyszczenia łożysk, które powinny podlegać wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Na etapie postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył w/w faktur organom podatkowym bowiem pozostawał w przekonaniu, że dokumentów tych już nie posiada. Ponieważ faktury się odnalazły powinny zostać uwzględnione w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wniosek ten sąd oddalił. W związku z powyższym i odwołując się do treści art. 106 § 3 oraz art.190 p.p.s.a. Sąd wskazał, że przedłożone przez organ dokumenty pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd wziął pod uwagę okoliczność znaną mu z urzędu, a nie uwzględnioną przy ustalaniu stanu faktycznego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. Sąd przy ustalaniu stanu faktycznego nie uwzględnił w nim faktu złożenia skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 12 sierpnia 2004 r. na decyzję z dnia 9 lipca 2004 r. określającą skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz doręczenia wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., I SA/Wr 1414/04, wraz uzasadnieniem organowi podatkowemu w dniu 10 sierpnia 2005. W/w okoliczności miały w ocenie Sądu bezpośredni wpływ na ocenę przedawnienia. Rozważając tę kwestię sąd wskazał, że w okresie od złożenia skargi w dniu 12 sierpnia 2004 r. na decyzję z dnia 9 lipca 2004 r. do dnia doręczenia wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. wraz uzasadnieniem organowi podatkowemu w dniu 10 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony (363 dni). Już sama ta okoliczność powodowała, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 29 stycznia 2007 r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia, a organ podatkowy mógł zaliczyć dokonaną w dniu 28.07.2006 r. wpłatę na poczet tego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd po przywołaniu wytycznych zawartych w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA / Wr 1414/04 wskazał, że wiązały one Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w wyniku którego została wydana obecnie zaskarżona decyzja. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynikało, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w tym wyroku, gdyż uzupełnił postępowanie dowodowe przede wszystkim o opinie biegłego, a także przesłuchał świadków, w wyniku czego w sposób logiczny i racjonalny uzasadnił swoje stanowisko odnoszące się do technicznych i osobowych aspektów usług świadczonych przez H. M. na rzecz spółek cywilnych z udziałem D. J.. Z uzupełnionego materiału dowodowego możliwym stało się wnioskowanie m. in. co do faktycznych umiejętności i wiedzy H. M. w zakresie obsługi tokarek, oznaczeń technicznych łożysk i typów tokarek czy też korzystania z energii elektrycznej w zakładzie prowadzonym przez L. K. w U. Wskazał ponadto, że w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. oprócz zastrzeżeń, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, sąd przesądził jednocześnie o zasadności stanowiska organów co do przyjętej definicji czynności pozornej, poprawności i dopuszczalności przeprowadzonych czynności kontrolnych, jak też braku podstaw do przyjęcia za trafne zarzutów skarżących co do naruszenia przepisu art. 193 ord. pod. odnośnie ksiąg podatkowych. W tej sytuacji za całkowicie chybione uznał zarzuty naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, czy też ogólniejszej natury, że przystępując do kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej kierował się z góry powziętym przeświadczeniem zakwestionowania usług wykonywanych przez H. M. na rzecz podatnika. W dalszej kolejności Sąd uznał prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez D. J. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że H. M. nie wykonał w rzeczywistości usług w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 2000 r. na rzecz firmy podatnika, pomimo wykonania pozostałego zakresu prac, tj. napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk tocznych i tulei łożysk. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami, opinią biegłego i zeznaniami świadków, a zwłaszcza: - brak przygotowania zawodowego i praktycznych umiejętności H. M. do wykonywania przeróbek łożysk, - czasochłonność procesu obróbki łożysk i tulei, przy ograniczonej bazie sprzętowej i lokalowej (sporadyczność korzystania z tokarki w U.), - rażącej dysproporcji pomiędzy osiąganymi miesięcznie dochodami H. M. a wielkością przychodów wynikających z faktur wystawianych dla spółek [...] K., F. i E., - niemożnością dokonania przeróbek łożysk w sposób niezauważalny i bez zmiany ich oznaczenia, - braku spisów z natury łożysk, które zostały przekazane H. M. do przeróbek, przy jednoczesnym istnieniu "wykazu asortymentu przekazanego do czyszczenia, konserwacji i przeróbek" bez adnotacji co do rodzaju i wymiarów zleconych usług, za to podpisanych przez osobę, która w dacie sporządzenia tych dokumentów nie była pracownikiem spółki K., - brak konieczności przerabiania łożysk w sytuacji, gdy były one fabrycznie nowe i nie używane, przy czym nie było indywidualnych odbiorców (nie było konkretnych zamówień na przeróbki), - główny odbiorca łożysk, spółka U., kupował tylko łożyska nowe i pełnowartościowe, nie zlecał żadnych przeróbek i usług z tym związanych. Wbrew zarzutom skarżących przeprowadzone przez organy skarbowe i podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego była wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk wskazanych w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez H. M. Sąd nie stwierdził także by zasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 ord. pod. 7. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. przez dopuszczenie dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem sąd przyjął, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a nie przez przedawnienie, - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 106 § 3 w związku z art. 171 oraz 151 p.p.s.a. przez dopuszczenie dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji powagi rzeczy osądzonej wynikającej z wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 305/09, w którym to wyroku NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a nie przez zapłatę, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem sąd przyjął, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a nie przez przedawnienie - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 171 oraz 151 p.p.s.a. przez naruszenie powagi rzeczy osądzonej wynikającej z wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 305/09, w którym to wyroku NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a nie przez zapłatę, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem sąd przyjął, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a nie przez przedawnienie - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 170 oraz 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, że orzeczenie prawomocne - wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 305/09, w którym to wyroku NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a nie przez zapłatę, nie wiąże Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem sąd przyjął, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a nie przez przedawnienie, - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 170 oraz art. 171 oraz 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, że orzeczenie prawomocne - wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 305/09, w którym to wyroku NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a nie przez zapłatę, nie wiąże Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także nie ma powagi rzeczy osądzonej, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem Sąd przyjął, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a nie przez przedawnienie - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w nieustalonym przez sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy przez przyjęcie, że skarżący dokonał przerobu 7.618 szt. łożysk i tulei łożysk, podczas gdy faktycznie przeróbkom poddanych zostało 4.896 szt. łożysk i tulei łożysk, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi, - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w nieustalonym przez sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy przez przyjęcie, że H. M. nie dokonał przerobu łożysk i tulei łożysk, choć potwierdza to przeprowadzony dowód z opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi, - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt. 2 w związku z § 7 pkt. ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w okresie od 12.08.2004 r. do 10 sierpnia 2005 r. (złożenie skargi; doręczenie wyroku WSA wraz z uzasadnieniem) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi. W związku z tak postanowionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten służy realizacji funkcji prewencyjnej sądowej kontroli działania organów administracji publicznej. Celem działania sądów administracyjnych jest bowiem nie tylko usuwanie z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów administracyjnych, ale także zapobieganie podobnym naruszeniom w przyszłości ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK209/07, opubl. w Lex pod nr 317585). Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd obowiązany jest wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Wyd. Prawnicze LexisNexis 2005, s.473). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą, jeśli wyrażona została w prawomocnym wyroku, związany jest również każdy sąd orzekający w tej sprawie, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, opubl. w OSP z 2008 r., nr 11,poz. 119 z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499) . Wyrażenie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Ocena prawna, jaką sąd wyraża uchylając zaskarżony akt, odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania, jak i do naruszeń prawa materialnego. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych obejmuje bowiem zarówno kontrolę konkretyzacji stosunku prawnego, jak i postępowanie, które doprowadziło do wydania tego rozstrzygnięcia ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07, opubl. w Lex pod nr 476639 ). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06, opubl. w Lex pod nr 323365). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) . Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt . SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te bowiem orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a. ), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284 i z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opub. tamże pod nr 401671). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku NSA to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ( art. 269 § 1 p.p.s.a. , por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5,poz. 75 ). 10. W rozpoznawanej sprawie zaistniała właśnie przesłanka zmiany stanu faktycznego, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w postępowaniu dowody złożone na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. Przedłożone przez organ dokumenty w postaci decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej podatnika z dnia 22 listopada 2004 r. Nr [...] określającej termin płatności ostatniej raty na dzień 14 października 2005r. oraz dokumenty potwierdzające dokonanie czynności egzekucyjnych, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto sąd wziął pod uwagę okoliczność znaną mu z urzędu, a nie uwzględnioną przy ustalaniu stanu faktycznego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., że została złożona skarga na decyzję z dnia 9 lipca 2004 r. Nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz doręczenie wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., I SA/Wr 1414/04, wraz z uzasadnieniem organowi podatkowemu w dniu 10 sierpnia 2005. Na podstawie tych okoliczności sąd uznał, że miały one bezpośredni wpływ na ocenę kwestii przedawnienia. Za nieuzasadnione przy tym należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia w tym zakresie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 171 i art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji mógł bowiem dopuścić we wskazanym zakresie powyższe dowody, doszedł bowiem do przekonania, na podstawie dokumentów przedstawionych na rozprawie przez pełnomocnika organu, że stan faktyczny, nie został dostatecznie wyjaśniony i w tym zakresie jest odmienny od poprzednio przyjętego. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie był związany wykładnią Sądu zawartą w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. i konieczne było zbadanie problemu przedawnienia zobowiązania z uwzględnieniem powyższych okoliczności. Trafnie w tej sytuacji sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. przyjął, że w okresie od złożenia skargi w dniu 12 sierpnia 2004 r. na decyzję z dnia 9 lipca 2004 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do dnia doręczenia wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., I SA/Wr 1414/04, wraz z uzasadnieniem organowi podatkowemu w dniu 10 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony (363 dni). Trafnie zatem przyjęto, że w tej sytuacji wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu 29 stycznia 2007 r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 1 ord. pod. Zobowiązanie to przedawniłoby się bowiem z końcem 2006 r. (gdyby nie zawieszenie terminu przedawnienia), a organ podatkowy mógł zaliczyć dokonaną w dniu 28 lipca 2006 r. wpłatę na poczet tego zobowiązania. 11. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania by doszło do naruszenia zasady powagi rzecz osądzonej a tym samym przepisów art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 171 oraz 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 u.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt. 2 w związku z § 7 pkt. ord. pod. przez niewłaściwe uznanie, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 12. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie ustaleń stanu faktycznego związanego z wykorzystaniem łożysk i tulei należy wskazać, że przyjęte w tym zakresie przez organ podatkowy ustalenia wynikały z zastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. Organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w tym wyroku sądu, gdyż uzupełnił postępowanie dowodowe przede wszystkim o opinie biegłego, a także przesłuchał świadków, w wyniku czego w sposób logiczny i racjonalny uzasadnił swoje stanowisko odnoszące się do technicznych i osobowych aspektów usług świadczonych przez H. M. na rzecz spółek [...] z udziałem D.J. Z uzupełnionego materiału dowodowego wynika, że możliwym stało się wnioskowanie m. in. co do faktycznych umiejętności i wiedzy H. M. w zakresie obsługi tokarek, oznaczeń technicznych łożysk, typów tokarek czy też korzystania z energii elektrycznej w zakładzie prowadzonym przez L. K. w U. Podniesione w powyższym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej w istocie stanowią polemikę z ustaleniami sądu w tym zakresie i nie są w stanie w sposób spójny i logiczny ich zakwestionować. Skarga kasacyjna w żaden sposób nie odnosi się do szczegółowej i konkretnej w tym zakresie argumentacji sądu pierwszej instancji. 13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).