III SA/Wa 730/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. S.A. w W., [...] lipca 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: [...] czerwca 2008 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę w przedmiocie skupu akcji własnych w celu umorzenia. Skup akcji miał odbywać się na rynku regulowanym, tj. na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W. ("Giełda") za pośrednictwem domów maklerskich. Ponadto uchwała przewidywała możliwość skupu akcji na sesjach giełdowych na zasadach ogólnych oraz w ramach transakcji pakietowych. Skarżąca zadała pytanie, czy spoczywają na niej obowiązki płatnika opisane w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."? W ocenie Skarżącej nie jest ona płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnikiem tego podatku będą domy maklerskie realizujące zlecenie sprzedaży. Stanowisko to Skarżąca wywiodła z wykładni językowej i celowościowej art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (płatnicy podatku) oraz z praktyki organów podatkowych. Powołała się przy tym także na art. 30a ust. 1 (19% podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) i art. 24 ust. 5 pkt 2 (przychód z odpłatnego zbycia akcji) ww. ustawy. Podniosła, że w przypadku skupu akcji własnych w celu umorzenia na rynku regulowanym istnieje przymus przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem firm inwestycyjnych, w szczególności domów maklerskich. Transakcja przeprowadzana jest w ten sposób, że zarówno spółkę kupującą akcje, jak i podmiot akcje sprzedający, reprezentuje dom maklerski, realizując odpowiednio zlecenie kupna oraz zlecenie sprzedaży. Co do zasady transakcje tego rodzaju mają charakter anonimowy. Ich rozliczenie odbywa się poprzez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. ("KDPW"). Podmiotem bezpośrednio wypłacającym kwoty na zbywców akcji będzie dom maklerski, który konsekwentnie powinien być płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej celem ustawodawcy było bowiem oznaczenie jako płatnika podmiotu, który ma największą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji, w szczególności zaś co do podmiotu sprzedającego akcje. Wiedzy takiej nie posiada Skarżąca. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r. Postanowieniem z [...] października 2008 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] grudnia 2008 r., Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji pozostawił bez rozpatrzenia. Uznał, że Skarżąca nie uzupełniła w braku formalnego wniosku, polegającego na niedołączeniu pełnomocnictwa lub innego dokumentu z którego wynikałoby umocowanie osoby, która podpisała wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 390/09 uchylił powyższe postanowienia, ponieważ wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku skierowano do Skarżącej, a nie do jej pełnomocnika. Stwierdził, że wobec bezskuteczności tego wezwania uchybienie terminu na jego wykonanie stało się bez znaczenia dla sprawy. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 359 § 1 i art. 362 § 1 Kodeksu spółek handlowych (umarzanie akcji) oraz treść przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach prawnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17, 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz określających płatników podatku od tych przychodów i ich obowiązki, tj. art. 41 i art. 42. Wywiódł, że dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnik dokonujący wypłaty należności z tytułu akcji nabytych celem umorzenia powinien podatek obliczyć, pobrać i wpłacić do organu podatkowego w określonym terminie. Od tej zasady u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych wyjątków. Nie mogło być zatem uznane za prawidłowe rozwiązanie proponowane przez Skarżącą, że w przypadku kiedy nabywca akcji działa za pośrednictwem domu maklerskiego podmiotem dokonującym wypłaty należności będzie podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych akcjonariusza, na którym zapisane są akcje, czyli biuro maklerskie. Podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek, ponieważ nie on wykupuje akcje własne w celu ich umorzenia. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego spoczywa na spółce. Za płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nie można zatem uznać podmiotu maklerskiego. Biuro maklerskie (dom maklerski), jako pośrednik bez którego spółka nie mogłaby przeprowadzić transakcji giełdowej, rozlicza jedynie wypłaty dokonywane przez nią w związku z nabyciem akcji własnych (przekazuje środki wypłacane przez spółkę na właściwy rachunek akcjonariusza i technicznie je rozlicza). Faktyczny koszt tej czynności ponosi Skarżąca. Minister Finansów wyjaśnił, że stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy. Jego zdaniem spółka wypłacająca należności z tytułu nabycia własnych akcji ma możliwość wywiązania się z obowiązków płatnika. Zapis § 81 Regulaminu KDPW (rozliczającego transakcje giełdowe) stanowi, iż KDPW organizuje proces realizacji zobowiązań, o których mowa w § 79 ust. 1 (zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych), w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych obowiązków. Natomiast z § 100 załącznika do uchwały Zarządu KDPW Nr 79/98 z 29 stycznia 1998 r. wynika, że KDPW, na zasadach określonych odrębną umową, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonanie obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od innych niż dywidenda dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na gruncie obowiązujących regulacji prawnych spółka skupująca własne akcje w celu ich umorzenia ma zatem możliwość uzyskania informacji potrzebnych w celu wykonania obowiązków płatnika. Tym samym realizacji tych obowiązków nie stoi na przeszkodzie zasada anonimowości obrotu giełdowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji lub jej zmianę poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenia art. 14o § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 14o § 1 przez wydanie interpretacji indywidualnej chociaż upłynął termin na jej wydanie i z mocy prawa w obrocie prawnym zaistniała interpretacja potwierdzająca stanowisko Skarżącej; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w postaci pominięcia instytucji "milczącej interpretacji" i uchybienia zasadom udzielania interpretacji indywidualnych; art. 14c § 1 i art. 14c § 2 przez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska, że na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 oraz art. 42 u.p.d.o.f. przez wadliwe przyjęcie, że podmiotem wypłacającym w rozumieniu ww. przepisu jest Skarżąca, a nie dom maklerski i w konsekwencji uznanie, iż to na niej ciążą obowiązki płatnika. Skarżąca uważała, że termin na wydanie interpretacji, liczony od daty złożenia wniosku, upłynął 14 października 2008 r. Za opóźnienie w wydaniu interpretacji odpowiedzialny był Organ, który nieprawidłowo doręczył wezwanie do usunięcia braków wniosku. Ponieważ prawomocnym wyrokiem z 15 czerwca 2009 r. Sąd uchylił postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i stwierdził bezskuteczność wezwania do uzupełnienia braków wniosku, zarówno postanowienie, jak i wezwanie nie wywołały skutków prawnych. Zaskarżoną interpretację wydano zatem z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że doszło do tzw. "milczącej interpretacji". W tej sytuacji należało zastosować przewidziany w art. 14e Ordynacji podatkowej tryb zmiany interpretacji, nie zaś wydawać interpretację. Zignorowanie domniemania prawnego wynikającego expressis verbis z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oraz zignorowaniu trybu, w jakim powinno następować udzielanie interpretacji indywidualnych, w opinii Skarżącej prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy Skarżąca upatrywała w tym, że Organ nie wyjaśnił w dostateczny sposób przyczyn uznania za płatnika jej, a nie domu maklerskiego, który faktycznie dokonuje wypłaty. Skarżąca nie wiedziała, jakie elementy stanu faktycznego doprowadziły do takiej konkluzji, skoro Organ przyznał, iż to dom maklerski rozlicza transakcję. Argumentacja, że podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek nie znajduje żadnego oparcia w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Podobnie chybione było twierdzenie, iż to Skarżąca ponosi faktyczny koszt czynności. Zapłaty jest czynnością techniczną. Wypłaty faktycznie dokonuje dom maklerski. Ponadto Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji przytoczonej w ślad za decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że podmiotem wypłacającym jest dom maklerski, który tym samym wypełnia definicję płatnika z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, czy wymienione w tym przepisie podmioty działają jako pośrednicy oraz na czyj rachunek środki są wypłacane. Istotna jest sama okoliczność dokonania fizycznej wypłaty środków z tytułu przychodu określonego art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca powtórzyła również argumentację dotyczącą przymusu pośrednictwa firm inwestycyjnych w transakcjach kupna akcji na Giełdzie. Wywiodła, że podmiotem bezpośrednio wypłacającym kwoty na rzecz podmiotów, które sprzedały akcje jest dom maklerski, realizujący zlecenie sprzedaży. Ponownie przytoczyła fragment decyzji z [...] marca 2007 r., w którym wyrażono analogiczny pogląd. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji z naruszeniem terminu podniósł, że gdyby Sąd uznał, iż termin 3-miesięczny nie został zachowany, dałby temu wyraz w wyroku. Powołane przez Skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mają zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczyły albo interpretacji wydanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, który obowiązywał do 30 czerwca 2007 r., albo kwestii co do której wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09. W terminie 3-miesięcznym, liczonym od daty wpływu wniosku wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast zaskarżoną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od 27 sierpnia 2009 r., tj. od daty wpływu do Organu prawomocnego wyroku Sądu. Termin na wydanie interpretacji został więc zachowany. Za chybiony Organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji przeanalizowano dokładnie stan faktyczny opisany we wniosku, ustosunkowano się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku oraz wskazano stanowisko prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ ponownie wskazał możliwości uzyskania przez Skarżącą informacji potrzebnych w celu zrealizowania nałożonych na nią obowiązków płatnika. W jego ocenie rozstrzygnięcie zawarte we wskazanej przez Skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r., jako dotyczące konkretnej, indywidualnej sprawy nie było wiążące. W związku z tym Organ nie miał obowiązku odnosić się do stanowiska zawartego w tej decyzji. Za bezzasadne Minister Finansów uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że czynności techniczno-organizacyjnych skupu akcji dokonuje biuro maklerskie nie ma wpływu na skutki w zakresie praw publicznoprawnych, a zatem nie przenosi praw płatnika ze Skarżącej, skupującej własne akcje w celu umorzenia, na biuro maklerskie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dostosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku tut. Sądu z 15 czerwca 2009 r. Sąd stwierdził bowiem, że wobec bezskuteczności wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, uchybienie terminowi na jego wykonanie stało się bez znaczenia dla sprawy. Tym samym brak było podstaw do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. II. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez Ministra Finansów terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zasadność zarzutu w tym względzie bezprzedmiotową czyniłaby bowiem wypowiedź co do merytorycznej prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z powyższym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do Organu [...] lipca 2008 r. Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydane zostało [...] października 2008 r., a postanowienie utrzymujące je w mocy – [...] grudnia 2008 r. Prawomocny wyrok tut. Sądu wraz z aktami podatkowymi sprawy doręczony został Organowi 27 sierpnia 2009 r., co wynika z prezentaty Izby Skarbowej w W. (k. 89 akt podatkowych). Zaskarżona Interpretacja wydana została [...] listopada 2009 r., a zatem przed upływem 3 miesięcy od dnia doręczenia Organowi prawomocnego wyroku. Powyższe okoliczności faktyczne nie są sporne. Zdaniem Sądu oceniając terminowość wydania interpretacji należało uwzględnić również sposób liczenia terminu do załatwienia sprawy po wyroku sądu, wynikający z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Omawiany przepis wyznacza jedynie początek biegu terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast sam termin wyznaczony został w cytowanym wyżej art. 14d Ordynacji podatkowej. Przepis art. 286 § 2 p.p.s.a. wprost wskazuje bowiem na bieg terminów do załatwienia sprawy przez organ administracji, określonych w przepisach prawa, odsyłając tym samym do zastosowania tychże przepisów, w rozpatrywanej sprawie – do przepisów Ordynacji podatkowej. Takie uregulowanie terminów załatwienia spraw po wyrokach sądowych uzasadnione było koniecznością uzupełnienia terminu początkowego wskazanego w art. 286 § 2 p.p.s.a. o unormowania określające długość terminów załatwienia spraw, czyniąc w ten sposób omawianą regulację kompletną. Przepis art. 286 p.p.s.a. bierze również pod uwagę realną możliwość wykonania wyroku sądowego, co wymaga dysponowania przez Organ aktami sprawy niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, analogicznie jakby orzekał w sprawie po raz pierwszy. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, zasadne było uwzględnienie w rozpatrywanej sprawie art. 286 § 2 p.p.s.a. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że w świetle prawomocnego wyroku z 15 czerwca 2009 r. sprawę należało zakończyć wydaniem interpretacji indywidualnej, a więc aktem innym niż uchylone tym wyrokiem postanowienia o charakterze formalnym. Przepis art. 286 p.p.s.a. nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie co oznacza, że dotyczy on każdej formy załatwienia sprawy po wyroku sądu. W rezultacie Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, w tym przypadku liczonego od daty doręczenia Organowi prawomocnego wyroku z 15 czerwca 2009 r. wraz z aktami sprawy. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów w tym względzie wyrażony w odpowiedzi na skargę, zarzuty Skarżącej związane z powyższą kwestią uznając za niezasadne. III. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Problemem prawnym budzącym wątpliwości Skarżącej było zagadnienie, czy obciążają ją obowiązki płatnika tego podatku w sytuacji, gdy na rynku regulowanym (Giełdzie Papierów Wartościowych) skupuje własne akcje w celu ich umorzenia. Okoliczność, że osoba fizyczna sprzedająca akcje w tym celu obowiązana jest uiścić zryczałtowany podatek dochodowy nie była między stronami sporna (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej nie ciążą na niej obowiązki płatnika, ponieważ nie jest ona podmiotem faktycznie dokonującym wypłaty kwot należnych zbywcy akcji. Powołując się na obligatoryjne pośrednictwo domów maklerskich i anonimowość transakcji giełdowych oraz wynikający stąd brak jej wiedzy o sprzedawcach akcji, uważała że płatnikiem podatku jest w tym przypadku firma inwestycyjna (dom maklerski). W ocenie Ministra Finansów za płatnika nie może być uznany dom maklerski, działający jako swojego rodzaju pośrednik dokonujący jedynie technicznego rozliczenia wypłaty Skarżącej związanej z nabyciem akcji własnych (przekazujący środki wypłacane przez spółkę na właściwy rachunek akcjonariusza). Dom maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek. Skarżąca wypłacająca należności z tytułu nabycia własnych akcji ma możliwość uzyskania informacji niezbędnych do wywiązania się z obowiązków płatnika (regulamin KDPW i uchwała), a zatem zasada anonimowości obrotu giełdowego nie stanowi w tym przeszkody. Z opisu stanu faktycznego we wniosku wynikało, że nabywanie przez Skarżącą własnych akcji w celu ich umorzenia odbywać się miało na rynku regulowanym w ramach Giełdy, za pośrednictwem domów maklerskich. Skarżąca wyjaśniła wprawdzie, że uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy przewidywała możliwość skupu akcji na sesjach giełdowych na zasadach ogólnych oraz w ramach transakcji pakietowych, jednakże są to również transakcje dokonywane w ramach Giełdy za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Bezspornym jest, że transakcje na Giełdzie zawierane są na pośrednictwem określonych podmiotów (m.in. firm inwestycyjnych), wymienionych w art. 31 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) jako "strony transakcji zawieranych na rynku giełdowym". Skarżąca wybrała zatem prawnie dopuszczalny sposób skupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Dokonując oceny jej statusu jako płatnika należało więc uwzględnić uwarunkowania wynikające z przyjętego przez nią sposobu skupowania akcji, w tym wskazany wyżej przymusowy charakter pośrednictwa domu maklerskiego, wiążący się z tym, iż to właśnie dom maklerski będzie skupował akcje na rachunek Skarżącej, a także wypłaci pieniądze zbywcom akcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że status określonego podmiotu jako płatnika podatku wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W rozpatrywanej sprawie rozważyć zatem należało, czy w świetle przepisów u.p.d.o.f. płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej jest korzystająca z pośrednictwa domu maklerskiego spółka skupująca własne akcje w celu ich umorzenia, czyli podmiot zobowiązany do uiszczenia ceny na rzecz zbywców akcji; czy też za płatnika może być uznany dom maklerski, tj. podmiot, który faktycznie wypłaca pieniądze podatnikowi, aczkolwiek podmiot ten nie jest podmiotem, z którego majątku pieniądze te pochodzą. Innymi słowy, czy płatnikiem może podmiot działający jako swojego rodzaju pośrednik między – w tym przypadku – nabywcą i zbywcą akcji. Minister Finansów akcentował okoliczność, że dom maklerski, jako pośrednik bez którego Skarżąca nie mogłaby przeprowadzić transakcji giełdowej, rozlicza jedynie wypłaty dokonywane przez nią w związku z nabyciem akcji własnych (przekazuje środki wypłacane przez spółkę na właściwy rachunek akcjonariusza i technicznie je rozlicza). Faktyczny koszt tej czynności ponosi natomiast Skarżąca. Jednakże z art. 8 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby płatnikami mogły być jedynie podmioty, których działania (np. zapłata za nabycie akcji) powodują powstanie przychodu podatnika. Przykładem może być tu notariusz. W świetle ustaw podatkowych obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku obciąża podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (M.Niezgódka-Medek w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 60). Sąd podzielił również wyrażony tamże pogląd, iż zadania płatników polegają na wykonaniu czynności o charakterze materialno-technicznym. Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) ustanawiał płatnikami osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). Przychody z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia mieszczą się w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.f. (dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 24 ust. 5 pkt 2). Przepis art. 42 u.p.d.o.f. określa szczegółowe czynności składające się na obowiązki płatnika podatku dochodowego. Zdaniem Sądu "dokonywanie wypłat", o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty ("faktyczne wypłacenie"). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężnych. Przez "faktyczne wypłacenie" Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na np. rachunek bankowy. Zważyć przy tym należało, że to w dyspozycji domu maklerskiego pozostają pieniądze, które w momencie zbycia akcji stają się przychodem podatnika (zbywcy akcji) i przez to wchodzą do jego majątku. Skarżąca opisując stan faktyczny wyjaśniła, że należność podmiotowi, który sprzedał akcje przekazuje dom maklerski. W ocenie Sądu, ani generalna definicja płatnika zamieszczona w art. 8 Ordynacji podatkowej, ani też przepisy u.p.d.o.f., nie wykluczają zatem możliwości uznania za płatnika podmiotu, który faktycznie wypłaca pieniądze regulując zobowiązanie obciążające inną osobę i to w sytuacji, gdy takie działanie nakazane jest przepisami prawa normującymi jego działalność. Jak już bowiem Sąd wskazał, pośrednictwo domów maklerskich w obrocie giełdowym i rozliczaniu zawartych transakcji wynika z przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie sposób również przyjąć, aby racjonalny ustawodawca z jednej strony ustanawiał określone warunki uczestnictwa w obrocie giełdowym (pośrednictwo firm inwestycyjnych i KDPW, anonimowość obrotu giełdowego), z drugiej zaś – obciążał spółki korzystające z obligatoryjnych usług domów maklerskich obowiązkami płatnika, które z uwagi na specyfikę obrotu giełdowego są niemożliwe do zrealizowania, albo utrudnione i wymagające podejmowania szczególnych starań. Przede wszystkim zaś nie sposób zaakceptować stanowiska, że ustawodawca uzależniłby możliwość realizacji obowiązków płatnika od zapisów zamieszczanych w regulaminie KDPW, który to regulamin (uchwalany przez Radę Nadzorczą) nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Przepis art. 50 ust. 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, określający – chociaż w sposób niewyczerpujący – zakres czynności wykonywanych przez KDPW, nie wymienia wśród nich umożliwienia realizacji obowiązków płatnika. Dlatego też dla oceny statusu płatnika nie ma znaczenia wskazana przez Ministra Finansów okoliczność, że Regulamin KDPW w § 81 stanowi, że KDPW organizuje proces realizacji zobowiązań, o których mowa w § 79 ust. 1, w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że samo jedynie wskazanie postanowienia Regulaminu KDPW nie mogłoby być uznane za wystarczające uzasadnienie dla przypisania Skarżącej statusu płatnika w sytuacji, gdy Organ kwestionował jej twierdzenie o braku wiedzy co do podmiotów zbywających akcje. Sąd zauważa, że podnoszona przez Skarżącą "anonimowość obrotu giełdowego", oznacza w istocie nie tylko brak wiedzy i możliwości ustalenia przez nabywcę osoby zbywcy akcji, ale także sytuację odwrotną. Jest to przy tym cecha obrotu giełdowego wprowadzona przez ustawodawcę. W zakresie zatem, w jakim ona obowiązuje nieracjonalnym byłoby działanie ustawodawcy prowadzące do jej wyłączenia z uwagi na przypisanie statusu płatnika spółce skupującej swoje akcje za pośrednictwem domu maklerskiego. Zdaniem Sądu wprowadzenie anonimowości obrotu giełdowego oznacza, iż podmiot – w założeniu ustawodawcy nie mogący dysponować wiedzą o osobach zbywających akcje, nie został przez tego ustawodawcę uznany za płatnika podatku dochodowego należnego od zbywcy. Minister Finansów powołał się także na § 100 Szczegółowych Zasad Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych stanowiących załącznik nr 1 do Uchwały Nr 79/98 Zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z 29 stycznia 1998 r., zgodnie z którym KDPW, na zasadach określonych odrębną umową, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonanie obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od innych niż dywidenda dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Rzecz jednak w tym, że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji uchwała powyższa już nie obowiązywała. Zastąpiła ją uchwałą Nr 176/09 Zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z dnia 15 maja 2009 r. Stanowiące załącznik nr 1 do tej uchwały Szczegółowe Zasady Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (w tym § 100) miały już inne brzmienie. Ponadto uchwały Zarządu KDPW również nie stanowią przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności zaś przepisów prawa podatkowego, aczkolwiek z oczywistych względów są stosowane w zakresie, jaki regulują. Wskazać również należy, że uchwalona przez Zarząd KDPW możliwość opartego na umowie realizowania przez KDPW usług umożliwiających emitentowi wykonanie obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego nie może powodować uznania emitenta za płatnika podatku. Możliwość taka w istocie stworzona została emitentowi, któremu status płatnika nadały przepisy prawa podatkowego, inaczej – skorzystać z niej może emitent, który jest płatnikiem na mocy przepisów prawa podatkowego. Powołując się na postanowienia uchwał dotyczących działalności KDPW, Minister Finansów nie wziął również pod uwagę okoliczności, że dotyczą one nie tylko transakcji dokonywanych na rynku regulowanym (por. zadania KDPW wymienione w art. 48 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Nie podjął nawet próby wykazania, że Skarżąca nabywając własne akcje za pośrednictwem domu maklerskiego ma możliwość skorzystania z postanowień tychże uchwał. Skarżąca zaś nie twierdziła, że jest uczestnikiem KDPW. Najkrócej rzecz ujmując, istnienie powyższych zapisów w regulaminie KDPW oraz w uchwale zarządu KDPW, nie może przesądzać o przypisaniu statusu płatnika podmiotowi, który nie dokonuje faktycznej wypłaty należności na rzecz podatnika. Wskazane w zaskarżonej interpretacji przepisy dotyczące podstawy opodatkowania i sposobu obliczania zryczałtowanego podatku dochodowego obciążającego zbywców akcji nie miały żadnego znaczenia dla zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Całkowicie zbędne były także rozważania Organu na temat odpowiedzialności płatnika i jej zakresu, poparte orzecznictwem. Jakkolwiek czyniły wypowiedź Ministra Finansów bardziej obszerną, to jednak ani nie potwierdzały zasadności jego stanowiska, ani też nie podważały prawidłowości stanowiska Skarżącej. Zdaniem Sądu nie znajdowało oparcia w przepisach prawa stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżącą jako podmiot za pośrednictwem domu maklerskiego skupujący własne akcje w celu ich umorzenia, obciążają obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu uzyskanego przez zbywców akcji. Kwestionując prawidłowe w tym zakresie stanowisko Skarżącej. Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Wynikające stąd naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Wadliwość powyższa w rezultacie spowodowała również naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nakładającego na Organ nie tylko przedstawienie własnego – w założeniu prawidłowego – stanowiska, ale również jego uzasadnienie. Z przedstawionych wyżej względów uzasadnienie stanowiska Organu nie mogło być uznane za sporządzone prawidłowo. Ponadto w sytuacji, gdy przytoczyła fragment decyzji interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r., uznając wyrażoną tam argumentację za uzasadniającą prawidłowość jej stanowiska, niw było wystarczające lakoniczne stwierdzenie Organu, że była to interpretacja wydana w indywidualnej sprawie. Naruszenie ww. przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie naruszył natomiast art. 42 u.p.d.o.f. Przepis ten określa czynności płatnika, nie jest natomiast przepisem decydującym o przypisaniu określonemu podmiotowi statusu płatnika. Sąd nie uznał za zasadne argumentów Skarżącej podniesionych na rozprawie, a dotyczących zastosowania na zasadzie analogii zaleceń Komisji z 19 października 2009 r. w sprawie procedur w zakresie ulg w podatku u źródła oraz wykładnię stosowaną przy opodatkowaniu dochodów związanych z posiadaniem i obrotem obligacjami. IV. Zaznaczyć należy, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu Sąd obowiązany jest zbadać jego prawidłowość zarówno merytoryczną, jak i formalną. Dlatego też, niezależnie od uznania zaskarżonej interpretacji za wadliwą w świetle przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał także jej istotne wady w zakresie uzasadnienia stanowiska Organu. II. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Tym samym uzna stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe. IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).