III SA/Gl 2152/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] 2007 r. "A" ("A") w B. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości refakturowania opłat za media na najemców lokali gminnych, a konkretnie czy wnioskodawca obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług czy też powinien potraktować opłatę jako rozliczenie niepodlegające podatkowi od towarów i usług? Zdaniem podatnika, który jest jednostką budżetową Gminy i reprezentuje ją jako członka Wspólnoty Mieszkaniowej oraz dokonuje rozliczeń kosztów związanych z najmem lokali gminnych, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynność ta nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa VAT). W uzasadnieniu powyższego poglądu podkreślono, że "A" jest stroną umowy o dostawę mediów (energia cieplna, zimna woda, wywóz nieczystości) tylko dla lokali stanowiących wyłączną własność Gminy. W przypadku nieruchomości, które z mocy prawa stanowią Wspólnotę (Gmina jest właścicielem kilku lokali) Wspólnota zamierza zawrzeć umowy o dostawę mediów, bezpośrednio z ich dostawcami. Odbiorcami mediów będą właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali gminnych. Koszty zarządu nieruchomością ponoszą właściciele lokali (w tym gmina) w formie miesięcznych zaliczek. Zaliczki na poczet zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych lokali nie stanowią obrotu, a jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Wspólnota będzie obciążała wszystkich właścicieli, w tym "A" kosztami dostawy mediów notami księgowymi lub rachunkami, gdyż nie jest podatnikiem VAT. "A" obciąża najemców kosztami dostarczanych mediów, gdyż nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z ich dostawcą. Zgodnie z treścią umowy najmu i zapisem art. 9 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego najemcy lokali oprócz czynszu obowiązani są uiszczać opłaty niezależne od właściciela czyli media (energia cieplna, woda, wywóz nieczystości). "A" jest podatnikiem VAT. Zdaniem wnioskodawcy, gdy "A" działa w imieniu Gminy, nie jest stroną umowy o dostawę mediów i ponosi koszty dostawy mediów brutto (rachunek, nota), w takiej sytuacji nie występuje między "A" a najemcą lokalu (mieszkalnego lub użytkowego odprzedaż mediów udokumentowana fakturą VAT. W takim przypadku w rozliczeniu między i najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych nie ma możliwości odsprzedaży mediów fakturami VAT. Innymi słowy "A" nie ma możliwości refakturowania na najemców kosztów dostawy mediów. Nie otrzymuje od Wspólnoty faktury VAT. Zdaniem wnioskodawcy, takie rozliczenie, chociaż zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, spowoduje, że "A" w różny sposób będzie obciążał najemców lokali gminnych w budynkach gdzie zawiązano Wspólnoty Mieszkaniowe i budynkach stanowiących w 100% własność gminy. I tak, w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych obciążenie najemców będzie traktowane jako obrót nie podlegający podatkowi VAT, a w budynkach będących własnością gminy i gdzie "A" jest stroną umowy o dostawę mediów będzie możliwe odliczanie podatku naliczonego VAT (z tych faktur) oraz obciążanie najemców z tytułu dostawy mediów zgodnie z obowiązującą dla każdego z nich stawką VAT (dostawa energii cieplnej 22%, dostawa wody 7%, wywóz nieczystości 7%), a także wykazanie go jako podatku należnego. W przypadku obciążania najemców (w budynkach Wspólnoty) z tytułu dostawy mediów, jako dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług "A" będzie ponosić stratę, gdyż dla najemców w budynkach Wspólnot będzie naliczać VAT rachunkiem "w stu" t.j. wyliczać z kwoty not brutto, kwotę netto i podatek VAT. Najemcy będą też ponosić zróżnicowane opłaty, inne w budynkach Wspólnoty (współwłasność gminy) a inne w gminnych (wyłączna własność). Zdaniem wnioskodawcy, najemcy w budynkach Wspólnoty będą płacić podwójny VAT, bowiem VAT należy będzie naliczany rachunkiem "od sta" (od kwoty brutto z noty lub rachunku Wspólnoty za media). W dniu 20 marca 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Uznał, że zgodnie z treścią art. 5 i art. 8 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1) rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dalej organ odwołał się do art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego definiującego umowę najmu, jako umowę dwustronną polegająca na oddaniu rzeczy do używania w zamian za umówiony czynsz. Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z 21 marca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) zasadą jest, że "W stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6." Zastrzeżenie to mówi, że "Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług." Ponieważ przedmiotem działania "A" jest zarząd nieruchomościami Gminy, w ramach posiadanego pełnomocnictwa. Dyrektor zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz umów o dostawę mediów (energia cieplna, zimna woda, wywóz nieczystości). W świetle powyższych uregulowań prawnych wydatki na dostawę mediów do poszczególnych lokali, jak również koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości obowiązani są ponosić najemcy. Wskazany wyżej art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie daje podstaw do refakturowania wydatków za media faktura VAT, rachunkiem czy notą uznaniową na najemców lokali gminnych. Wydatki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczane media w sytuacji, gdy najemca lokalu nie ma podpisanej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią obrót wnioskodawcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Wydatki te są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu a nie z tytułu odprzedaży mediów czy przeniesienia na najemcę kosztów z mediami związanymi. Bez znaczenia pozostaje czy "A" występuje w imieniu Gminy będącej członkiem Wspólnoty czy jako zarządca w budynku stanowiącym 100% własność Gminy oraz czy umowę o dostawę mediów podpisuje Wspólnota czy "A". W każdym przypadku wydatki za media stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu świadczenia usług najmu, które w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia w podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT, a lokalu użytkowego są opodatkowane stawką 22%. Na koniec przypomniano, o zasadzie wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którą tylko w zakresie jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu tych towarów czy usług. Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji zgodnie z poglądem wnioskodawcy. Ponieważ Minister Finansów nie uznał zasadności podniesionych argumentów i pismem z 8 maja 2008 r. stwierdził brak podstawy do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej strona pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną z [...] r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 i art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż organ podatkowy uznał opłatę mediów za część świadczenia złożonego – najmu lokalu, w oderwaniu od wskazanego stanu faktycznego. W świetle orzecznictwa ETS nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdy na podstawie jednego stosunku prawnego strony kształtują dwa lub więcej niezależnych świadczeń, powinny one być opodatkowane odrębnie. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy właśnie do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z ich tytułu. W przypadku najmu występuje czynsz i opłaty niezależne od właściciela. Te może pobierać właściciel, gdy najemca nie ma podpisanej umowy z dostawcą. Opłaty niezależne od właściciela lokalu nie są kosztami poniesionymi w związku i z tytułu świadczenia umowy najmu, nie wchodzą więc w skład tego świadczenia i nie są skalkulowane. Ekwiwalentność, wzajemność świadczenia ma tylko miejsce w zakresie prawa korzystania z lokalu w zamian za czynsz. "A", jako świadczący usługę najmu nie może zostać uznany za faktycznie świadczącego dostawę mediów, skoro opłaty z tytułu powyższych usług (dostaw) należy uznać za niezależne od wynajmującego. Dostawa mediów, tylko formalnie świadczona przez "A" nie może stanowić elementy usługi najmu. Jest odrębnym świadczeniem. W przypadku, gdy "A" występuje jako zarządca budynku i sam jest stroną umów z dostawcami mediów mimo formalnego traktowania jako dostawcy mediów w rzeczywistości przenosi tylko koszt usługi dostawcy mediów na rzecz najemców. Refakturowanie usług mediów następuje w związku z łączącym strony stosunkiem najmu, nie jednak w ramach tego stosunku. Refakturowane usługi nie przestają być usługami dostawy energii, wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. "A", jako podatnik VAT działa we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej, co zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy traktować, iż podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przedmiotowej sprawie wola stron było rozliczanie czynszu niezależnie od opłaty mediów opodatkowanej wg stawek właściwych dla danego medium. Dalej odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących refakturowania kosztów mediów. W szczególności wskazano na pogląd, że refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, jako element kalkulacji czynszu najmu, podlegała zakwalifikowaniu do opłat za usługę i była opodatkowana stawką VAT 22%. A contrario, wydatki niezwiązane ściśle z przedmiotem najmu i nieujęte w czynszu nie podlegają zakwalifikowaniu do kwoty należnej z tytułu najmu czyli czynszu (wyrok NSA z 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1329/97, orzeczenia .nsa.gov.pl). Wskazano również na art. 79 lit. c) powyższej Dyrektywy zgodnie, z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy usługi jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. Reasumując wywody skargi podkreślono, że kiedy "A" nie świadczy na rzecz najemcy usług związanych z dostawa mediów, ale wyłącznie obciąża najemcę ich kosztami, to powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia za świadczeniem złożonym z dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i dlatego dla potrzeb podatkowych stanowią jedno świadczenie najmu. Sprawa został zarejestrowana w rep III SA/Wa 1999/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie postanowieniem z 13 października 2008 r. przekazana zgodnie z właściwością Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i wpisana pod sygn. III SA/GL 1384/08. Wyrokiem z 19 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że została wydana z uchybieniem terminu 3 miesięcy zakreślonego ustawa do jej wydania. Termin ten obejmował doręczenie interpretacji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się organ podatkowy, który wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1195/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że podstawą skuteczności skargi kasacyjnej było uznanie przez sąd orzekający naruszenia przepisów, dotyczących wydania interpretacji indywidualnej ze względu na jej doręczenie stronie skarżącej po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, co stanowiło błędna interpretację art.14d oraz 14o§ 1 O.p. Z tej przyczyny nie dokonano kontroli merytorycznej wydanej interpretacji, które musi dokonać sąd ponownie rozpatrując skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Będąc związanym wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w uzasadnieniu wydanego wyroku z 29 czerwca 2010 r. i po dokonaniu merytorycznej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wniesiona skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Nie bez znaczenia w przypadku interpretacji prawa na przyszłość, jest zmiana prawa dotycząca rozstrzyganego problemu. Tym bardziej, że interpretacja została wydana w dniu [...] 2008 r. a zatem w innym stanie prawnym niż obowiązywał w dacie wydania wyroku. Należy też zwrócić uwagę, że zaskarżona interpretacja nie obejmuje pełnego zakresu przedstawionego problemu i wymaga poczynienia przez Sąd kilku uwag mogących być pomocnymi dla kształtowania przez stronę swojej pozycji prawnopodatkowej. Nie można dokonywać interpretacji prawa podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, które są błędne. W niniejszej sprawie stwierdzenie to odnosi się do przyjęcia założenia, że Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 742/10 czy w wyroku z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Wspólnota Mieszkaniowa, jest osoba ustawową w rozumieniu art. 331 Kc. W ramach stosunku współwłasności właściciele lokali decydują o udziale w nieruchomości wspólnej, który stanowi element majątku należącego do każdego z nich. Wspólnota ma realizować wspólny interes właścicieli, a także innych osób, wyrażający się w utrzymywaniu należytego stanu wspólnej nieruchomości. Jest podmiotem odrębnym od właścicieli, o uregulowanym sposobie działania z jednoczesnym zabezpieczeniem wpływu właścicieli lokali na jej funkcjonowanie celem podejmowania działań dobrego gospodarza nieruchomości (zobacz uchwała SN z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt III CZP 65/07, OSNC 2008/7-8/79). To ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy Wspólnotę Mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Nie jest osobą prawna, ale jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej o określonej strukturze organizacyjnej. Ponieważ, zgodnie z zapisem art. 14 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. D. U. z 2000 r. Nr 80, poz.903 ze zm., dalej u.w.l.) na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenie, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, (...), wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy i koszty te obciążają Wspólnotę Mieszkaniową "jako osobę ustawową", która jest zobowiązana do ich regulowania. W takim przypadku Wspólnota działa w imieniu własnym i na własny rachunek dla zaspokojenia własnych potrzeb, co nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Jej działanie jest finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mających udział w nieruchomości wspólnej. Wspólnota jest konsumentem usług, które generują te koszty i Wspólnota podpisuje stosowne umowy, a na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele uiszczają zaliczki w formie bieżących miesięcznych opłat (art. 15 ust. 1 u.w.l.). Zaliczki te nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy VAT (zobacz wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 588/10 czy z 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 488/09, orzeczenia.nsa.gov.pl) i z tego tytułu Wspólnota nie jest podatnikiem VAT. Wspólnota nie ma możliwości refakturowania kosztów zarządu nieruchomością wspólną na właścicieli lokali, gdyż nie świadczy w tym zakresie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast, zgodnie z art. 13 us. 1 u.w.l. koszty utrzymania lokali stanowiących indywidualną własność pokrywa osobno i w 100% właściciel. Tym samym do kosztów zarządu nie należą wydatki na indywidualna własność i wydatki za usługi dostarczane do takich lokali. Stad też Wspólnota może je refakturować na ostatecznych konsumentów czyli właścicieli lokali. Pobierane opłaty nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.w.l., gdyż Wspólnota występuje jako pośrednik – podatnik VAT. Zakupuje u dostawcy towar lub usługę dla konsumenta (właściciela lub najemcy). Zakup ten służy zaspokajaniu indywidualnych potrzeb członków wspólnoty oraz najemców (nie Wspólnoty) i dlatego powinien być refakturowany. W szczególności ma to znaczenie dla najmu lokali użytkowych, która to usługa opodatkowana jest stawką VAT 22%. Usługi najmu lokali mieszkalnych, jak słusznie zauważył organ podatkowy korzystają ze zwolnienia w podatku VAT. Wspólnota wyłącznie wtedy, gdy dokonuje czynności (wynajmuje lokal, dostarcza media) na rzecz osób trzecich (właścicieli lokali, najemców) może być traktowana jako samodzielny podatnik VAT, zaliczany do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Czynności te stanowią działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jest dokumentowana fakturami na zasadach ogólnych. W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali Wspólnota występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - właścicielami lokali mieszkalnych lub użytkowych. Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Wspólnota dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale wg faktycznego zużycia dokonując faktycznej ich odprzedaży. Taka odprzedaż mediów właścicielom lokali stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym zakresie mogą być wystawiane przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). Ten następnie może je refakturować na najemcę. Reasumując należy stwierdzić, że rozliczenia za dostarczane do poszczególnych lokali media, niezależnie czy dokonuje ich Wspólnota czy "A" są tożsame i nie mają w przypadku Wspólnoty charakteru rozliczeń wewnętrznych. Nie mogą być traktowane jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5). Natomiast nie podlegają refakturowaniu koszty związane z nieruchomością wspólną, która nie służy do wyłącznego użytku właścicieli lokal (grunty, części budynku, urządzenia). Należy podkreślić, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, ze w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście. Unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L , Nr 347/1 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku, gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Wcześniej do 1 stycznia 2007 r. problem refakturowania usług obcych nie był regulowany przepisami ustawy VAT oraz przepisami wykonawczymi do ustawy. Powyższe powodowało, że z racji członkostwa w Unii Europejskiej należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. wskazanym już wyżej art. 28 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych. Należy również podkreślić, że czynność polegająca na przeniesieniu kosztów zakupu mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, wywozu nieczystości) na finalnego odbiorcę (najemcę) nie można uznać za niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż pobierane przez "A" należności z tego tytułu stanowią świadczenie należne z tytułu zawartej umowy najmu, są jej elementem składowym, ale stanowiącym odrębną czynność opodatkowaną. Przyjęcie za prawidłowe założenia, że gdy wykonuje ją "A" (reprezentujący gminę we Wspólnocie) jest czynnością opodatkowaną a gdy czyni to Wspólnota to nie jest chybione i sprzeczne z obowiązującym w tym zakresie prawem. Podatnikiem VAT jest się z racji wykonywania czynności opodatkowanych, chyba, że ustawodawca wprowadził zwolnienia podmiotowe, czego w niniejszej kwestii nie stwierdzono. Błędna forma obciążania za wykonaną usługę przez Wspólnotę (notą obciążeniową lub rachunkiem), nie może wpływać na brak opodatkowania tej czynności. Nie można opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług uzależniać od sposobu dokumentowania czynności. Zatem zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty powinien być refakturowany na członków Wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zobacz wyrok NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08, orzeczenia, nsa.gov.pl). Skoro Wspólnota jest podatnikiem i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, to stosownie do zapisu art. 32 ust. 1 ustawy VAT obowiązana jest wystawić fakturę VAT nabywcom towarów i usług. W przypadku lokali gminnych Wspólnota nie może wystawić faktur VAT na najemców lokali użytkowych czy mieszkalnych, ponieważ w tym przypadku najemcą usług od Wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz właściciel. Reasumując należy stwierdzić, że wnioskodawca obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu powinien usługi te refakturować. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy .