I SA/Bd 915/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że w 1999r. nabył (wraz z małżonką) udział (50%) w nieruchomości rolnej położonej w N. J., Gmina K. do swojego majątku prywatnego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak zaznaczył, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty te były nieodpłatnie użytkowane w ramach umowy użyczenia przez sąsiada, celem utrzymania ich w odpowiedniej kulturze. Część gruntu (8 ha z 17,5 ha) uchwałą z dnia 30 stycznia 2007r. Rady Miejskiej w Koronowie nr IV/37/07 została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne), a następnie została podzielona na działki budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W 2008r. wnioskujący sprzedał jedną z działek (przeznaczoną pod zabudowę), a w przyszłości planuje sprzedaż kolejnych działek, wydzielonych ze współwłasności nieruchomości gruntowej. Nie wyklucza również kolejnego podziału, jednej z nowopowstałych działek o największej powierzchni. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie, czy sprzedaż ww. gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, w świetle obowiązującego prawa dokonanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko, w ocenie wnioskodawcy, zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: u.p.t.u.) definicja działalności gospodarczej ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednakże podatnikiem staje się również z mocy prawa podmiot, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "zamiar" organ w oparciu o definicję słownikową stwierdził, że przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O występowaniu częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Istotnym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Zatem, w opinii organu, dostawa gruntów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 u.p.t.u., istotne znaczenie ma częstotliwość dokonywania ww. czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującemu tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć miejsce nawet przy czynności dokonanej jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zdaniem organu powierzchnia zakupionych gruntów (17,5 ha) wyklucza możliwość wykorzystywania ich w całości wyłącznie na potrzeby osobiste. Wskazuje, że zarówno działka, która została już zbyta, jak i działki planowane do sprzedaży, mimo że zostały nabyte do majątku prywatnego, nie były de facto wykorzystywane na własne potrzeby, skoro użytkowała je osoba trzecia na podstawie umowy użyczenia. Zatem zdaniem organu skarżący potraktował zakup gruntu jako lokatę kapitału, a podejmując czynności zmierzające następnie do jego sprzedaży, rozporządza majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto w ocenie organu okoliczności bezpośrednio poprzedzające częściowo dokonaną, jak również planowaną sprzedaż działek, tj. przede wszystkim etapowy podział nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki, zniesienie współwłasności, czy też ewentualność oferowania towaru poprzez profesjonalnego pośrednika, miały na celu przygotowanie posiadanego gruntu pod kątem zwiększenia jego walorów handlowych. A zatem były to celowe i profesjonalne działania zmierzające do dokonania sprzedaży gruntów, przy czym sprzedaż ta w ocenie organu będzie miała charakter częstotliwy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 marca 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; 2) wykładni sądowej zawartej w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych. Skarżący podkreślił, że nabycie nieruchomości, której sprzedaż, po uprzednim podziale, była przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie miało żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że jego celem było wyłącznie "ulokowanie" posiadanej nadwyżki finansowej. Dokonując nabycia nieruchomości nie nosił się z zamiarem jej sprzedaży, ponieważ miała stanowić "wiano" dla dzieci, a w szczególności dla córki. Część tej nieruchomości, uchwałą właściwego organu (po blisko ośmiu latach od nabycia), została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne). Spowodowało to, że skarżący zabezpieczając własny interes majątkowy (obejmujący także córkę), dokonał jej podziału na działki budowlane - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, powiększając w konsekwencji wartość majątku osobistego – dorobkowego własnego i żony. Z uwagi na zmianę planów życiowych córki (tj. utratę zainteresowania nieruchomością gruntową i wyjazd poza granice kraju), a także z powodu powstania po stronie skarżącego nowych celów życiowych, wymagających nakładów finansowych - niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - postanowił (wspólnie z żoną) zbyć część działek budowlanych uzyskanych z podziału nieruchomości. W opinii Skarżącego, dokonano swobodnej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, skoro przypisano mu zakup nieruchomości w 1999r. z "zamiarem" wprowadzenia do obrotu (z zyskiem) działek budowlanych, które mogły dopiero powstać po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co z inicjatywy burmistrza Koronowa nastąpiło dopiero w 2007 r. Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądowych i stwierdził, że ignorowanie jednolitego i utrwalonego orzecznictwa w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży majątku osobistego (dorobkowego) w postaci działek budowlanych, przy jednoczesnym - wynikającym z Ordynacji podatkowej, obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa - podatkowego przez organy podatkowe, poprzez jego interpretację uwzględniającą orzecznictwo sądów krajowych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu zawartą wart. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymuje w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ podatkowy w piśmie z dnia [...]r. (k. 45 akt sądowych) wyjaśnił, że pismo strony z dnia [...]r. zostało złożone w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika komórki merytorycznej. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 130/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, albowiem uznał, że wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej: O.p.). Zatem stosownie do art. 14o § 1 tej ustawy w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wskutek wniesionej, przez Ministra Finansów, skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2010r. Sgn. akt I FSK 1304/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA podał, że zgodnie z uchwałą całego składu Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 7/09) – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W związku z tym wyrażone w tym zakresie w wyroku Sądu pierwszej instancji odmienne stanowisko, uznał za wadliwe. Pismem z dnia 29 listopada 2010r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze i podkreśliła, że istnieje utrwalona linia orzecznicza z nim zbieżna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną, albowiem wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony sprzedaż ta dotyczy jej majątku osobistego a zatem nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ natomiast stoi na stanowisku, że podejmowanym przez skarżącego czynnościom można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług, którymi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w ustawie, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego natomiast, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Stała się także przedmiotem oceny przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i zgodził się z organem, że sprzedaż niezabudowanych działek, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim fakt, że nieruchomość gruntowa została nabyta przez skarżącego w celu lokaty kapitału, a więc z zamiarem jej późniejszej sprzedaży, co zresztą zostało wyraźnie potwierdzone w skardze, gdzie strona podaje, że celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było "wyłącznie ulokowanie posiadanej nadwyżki finansowej". Stąd, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, nabył on przedmiotową nieruchomość nie na potrzeby osobiste, a w celu osiągnięcia zysku, który jest determinantem prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy nie wskazują także, ażeby opisana nieruchomość, przed dokonaniem jej podziału, służyła do zaspokajania potrzeb osobistych podatnika. Przeciwnie została oddana przez niego sąsiadowi w nieodpłatne użytkowanie. Dodatkowo wskazać należy, że zanim Uchwałą Rady Miejskiej w Koronowie z dnia 30 stycznia 2007r. Nr IV/37/07 zostało zmienione przeznaczenie gruntu z rolnego, na grunt z prawem do zabudowy, na terenie tym obowiązywało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nakreślało ramy planowanego rozwoju gospodarczego dla tego miejsca, w tym i przedmiotowych działek. Zatem w świetle zasad doświadczenia życiowego uprawnioną jest teza, że skarżący wiedział, iż kupowana przez niego w 1999r. ziemia rolna z czasem zostanie przekształcona w bardziej atrakcyjną ziemię z prawem do zabudowy, której sprzedaż pozwoli na osiągnięcie zysku. Ponadto, zdaniem Sądu, także sposób postępowania skarżącego polegający na przygotowaniu działek do sprzedaży, tj. zniesienie współwłasności nieruchomości, wyodrębnienie z nieruchomości mniejszych działek, ewentualne oferowanie ich do sprzedaży poprzez usługi profesjonalnego pośrednika świadczy o tym, że celem nabycia przez skarżącego udziału we współwłasności nieruchomości było dokonanie w przyszłości sprzedaży działek wyodrębnianych z tej nieruchomości. Z uwagi na powyżej przedstawione argumenty Sąd uznał, że sprzedaż działek, w stanie faktycznym zakreślonym wnioskiem o udzielenie interpretacji, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu przeznaczonych do sprzedaży działek skarżący działał jak handlowiec. Przyjmując taki właśnie pogląd, należało w konsekwencji stwierdzić, że dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu materialnemu i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.