I SA/Po 561/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...].zł ([...].) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont W dniu [...] spółka akcyjna P. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka zawarła z Bankiem umowę regulującą zasady zawierania przez strony terminowych operacji finansowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez Bank, opcje - zamiast zabezpieczać - spowodowały ewidentne straty. W dniu [...] spółka zleciła zamknięcie transakcji walutowych. Z tego tytułu wynikała znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do spółki. W dniu [...] strony zawarły w formie aktu notarialnego ugodę na mocy której, spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty przez okres 10 lat. Spółka zobowiązała się również do zabezpieczenia spłaty wierzytelności wraz z odsetkami, m.in. poprzez ustanowienie hipotek na posiadanych nieruchomościach. Bank zobowiązał się z chwilą spełnienia przez spółkę czynności zabezpieczających umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczonymi od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia ugody do dnia łącznego spełnienia warunków. Warunki te zostały spełnione w dniu [...]. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy koszt uzyskania przychodów z tytułu straty powstałej w momencie zamknięcia opcji walutowych powstał w stosunku do części umorzonej w momencie umorzenia, a w części nieumorzonej będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie zaliczenia go do kosztów bilansowych? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., (t.j. Dz.U z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej: updp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty z tytułu zobowiązań powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updp. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo -skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. W rozważanym przypadku umowa opcji walutowych została zawarta w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą była więc związana z zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełnia zatem przesłankę celowości określoną we wzmiankowanym przepisie prawnym; w konsekwencji, wynikający z tej umowy wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Do rozliczenia strat powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie można zastosować: * art. 16 ust. 1 pkt 8b updp, ponieważ w tym przepisie jest mowa o wydatkach związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (na gruncie ustawy opcje walutowe są pochodnym instrumentem finansowym), nie o stratach powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych, * art. 15a ust. 3 updp, który dotyczy rozliczenia ujemnych różnic kursowych, ponieważ powstają one w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, wśród których nie wymieniono rozliczenia opcji walutowych. W związku z brakiem szczegółowych regulacji, w powyższym zakresie należy zastosować zasady ogólne. Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe powiązanie niniejszego kosztu uzyskania przychodu z konkretnym przychodem należy uznać, iż przedmiotowy koszt ma charakter kosztu pośrednio związanego z przychodami i na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updp, koszt uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia opcji powstał na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Wnioskodawca wskazał, że pojęcia "ujęcie w księgach rachunkowych" nie można w analizowanym przypadku rozumieć jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego w sposób dowolny, na dowolnym koncie księgowym. Pojęcie to należy rozumieć - co do zasady - jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego na kontach wynikowych spółki, w oparciu o które ustalany jest wynik finansowy spółki. Powyższy pogląd wynika z wykładni celowościowej art. 15 ust. 4e updp. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami mogą być zaliczone do kosztów podatkowych nie w dacie osiągnięcia przychodu, a w momencie ujęcia ich (zaksięgowania) w księgach rachunkowych. W związku z tym, że jednym z celów nowelizacji przepisów ustaw prawa finansowego, w szczególności dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, jest ujednolicanie konkretnych uregulowań prawnych, to zaliczenie do kosztów bilansowych określonych zdarzeń gospodarczych skutkuje prawem podatników do rozpoznania tych kosztów - w tej części - jako kosztów podatkowych. Z tego wynika, zdaniem spółki, że rozliczenie bilansowe przez 10 lat nieumorzonej części straty z rozliczenia opcji powoduje, że ta część kosztu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tylko musi być rozliczana również przez 10 lat. Natomiast umorzona część straty z rozliczenia opcji prawidłowo została zaliczona w koszty w momencie umorzenia. W interpretacji z dnia [...] nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Organ odwołał się do treści art. do art. 16 ust. 1 pkt 8b updp, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie: realizacji praw wynikających z danego instrumentu, rezygnacji z realizacji tych praw, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Dlatego też organ uznał, że strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji transakcji opcyjnych, tj. w dniu [...] W dniu [...] wpłynęło do organu podatkowego wezwanie wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na ww. wezwanie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Na interpretację z dnia [...] spółka z o.o. P. złożyła do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosowanych w związku z art. 14h, tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. nr 78,poz. 483). Kluczowy, według skarżącego, w zakresie uznania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...] za nieprawidłowe jest fakt, iż kosztu wynikającego z rozliczenia opcji walutowych nie można uznać za wydatki na nabycie opcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.; zatem niniejszy przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajdzie w rozważanym przypadku zastosowania. Skarżący zaznacza, że nie można również w przypadku rozliczenia opcji walutowych zastosować art. 15a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który dotyczy rozliczenia ujemnych różnic kursowych, ponieważ ujemne różnice kursowe powstają w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, wśród których nie wymieniono rozliczenia opcji walutowych. Z powodu braku szczegółowych regulacji w powyższym zakresie stratę powstałą z rozliczenia opcji walutowych co do zasady należy rozliczyć dla celów podatkowych na zasadach ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe powiązanie niniejszego kosztu uzyskania przychodu z konkretnym przychodem należy uznać, iż przedmiotowy koszt ma charakter kosztu nie związanego bezpośrednio z przychodami, który zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest potrącalny w dacie jego poniesienia. Jeżeli jednak koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zdaniem skarżącego pojęcia "ujęcie w księgach rachunkowych" nie można w analizowanym przypadku rozumieć jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego w sposób dowolny, na dowolnym koncie księgowym, np. na koncie rozliczenie międzyokresowe kosztów lub koncie pozabilansowym. Ustawodawca nie rozstrzygnął wprost, jak należy rozumieć pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych". Pojęcie to należy rozumieć - co do zasady - jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego na kontach wynikowych skarżącej, w oparciu o które ustalany jest jej wynik finansowy. Powyższy pogląd wynika z wykładni celowościowej art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Z tego wynika według skarżącego, że w zakresie rozliczenia straty powstałej z rozliczenia opcji: * w umorzonej części zobowiązania - z uwagi na zaliczenie do kosztów bilansowych z chwilą umorzenia, strata w tej części mogła zostać zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych, * w nie umorzonej części zobowiązania - w związku z rozliczaniem bilansowym tej części straty przez 10 lat nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tylko musi być rozliczana również przez 10 lat. Za naruszeniem przepisów prawa procesowego, w ocenie spółki przemawia fakt, iż organ ustosunkowując się do powołanych przez nią wyroków "ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że "zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu". Organ nie dokonał wnikliwego rozpatrzenia tego zagadnienia. Nie przedstawił argumentacji, na podstawie której uznał, że tezy powołanych wyroków nie można zastosować w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej stanowi to naruszenie jednej z głównych zasad postępowania - wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, stosowanej w związku z art. 14h - zasady zaufania do organów podatkowych". Strona skarżąca podkreśla, iż organ podatkowy dokonał naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż "błędnie stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strata powstała w momencie zamknięcia opcji, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy jednorazowo w momencie rozwiązania opcji, co potwierdza naruszenie wymienionych powyżej zasad procesowych". Powyższym postępowaniem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 7 Konstytucji, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszeni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, choć zarzuty skargi są nieuzasadnione, a stanowisko skarżącego wyrażone zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jak i w skardze nie zasługuje na akceptację. Przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z wcześniejszego zamknięcia transakcji opcji walutowych, które spowodowały powstanie wymagalnych wierzytelności banku w stosunku do spółki. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, który stanowił podstawę wydanej interpretacji, wskazując, że spółka w celu zabezpieczenia transakcji gospodarczych rozliczanych w walutach obcych zawarła z bankiem transakcje opcji walutowych. Umowa jednak z bankiem zamiast zabezpieczyć transakcje spowodowała straty, w związku z czym spółka zleciła zamknięcie pozostałych transakcji. Z tego tytułu powstała kwota wymagalnych wierzytelności banku w stosunku do spółki. Spółka z bankiem zawarła ugodę co do częściowej spłaty zobowiązania głównego i umorzenia przez bank części wierzytelności. Z chwilą rozliczenia opcji całość zobowiązania została zaksięgowana w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych, z chwilą umorzenia części zobowiązania, z tytułu rozliczenia opcji – umorzona część została zaliczona w koszty bilansowe i podatkowe oraz odpowiednio przychody, natomiast nieumorzoną część straty spółka będzie rozliczała bilansowo przez 10 lat według harmonogramu spłat. Pytanie spółki zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczyło momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawarta ugodą z bankiem w celu rozwiązania umowy na zabezpieczenie transakcji gospodarczych rozliczanych w walutach obcych. Na wstępie należy podkreślić, że że Sąd rozpatrujący niniejsza skargę podziela stanowisko doktryny i orzecznictwa, że w przypadku rozpatrywania skargi na interpretację Ministra Finansów, zasada reforationis in peius nie obowiązuje. ( por. R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Nr 2(29)/2010, s. 65-66.) Zdaniem Sądu zarówno stanowisko organu w wydanej interpretacji jak i strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze jest nieprawidłowe. Skarżąca spółka oraz organ wydający zaskarżoną interpretację przyjęli, że straty poniesione przez spółkę z tytułu wcześniejszego zamknięcia umów opcji walutowych są kosztem uzyskania przychodu, spór natomiast odnosił się wyłącznie do kwestii, w jakim momencie strata związana z zamknięciem opcji walutowych winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko, że straty poniesione przez spółkę w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, po pierwsze wydatek musi być poniesiony w określonym celu: osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego też wydatki, które mają na celu umniejszenie straty w działalności, co do zasady nie mogą w świetle wskazanej definicji stanowić kosztu uzyskania przychodu; po drugie nie mogą mieścić się w katalogu art. 16 ust. 1 updp. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8b upup nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosowanie do treści art. 16g ust. 3 i 4 updp, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem z powołanego przepisu należy wyinterpretować normę, że wydatków związanych z nabyciem opcji walutowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poza przypadkami wymienionymi w powołanym przepisie, tj.: w przypadku ustalania dochodu w związku z realizacją praw wynikających z tych instrumentów, albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wydatki na nabycie instrumentów finansowych stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i w czasie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8b upup, czyli w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia. Między organem a stroną skarżącą nie ma sporu, że w związku z umową zawartą w dniu [...] r. P. sp. z o.o. spółka nabyła pochodne instrumentów finansowych, przez które rozumie się, zgodnie z art. 16 ust. 1b upup prawo majątkowe, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Skarżąca spółka nie kwestionuje również, że nie wystąpił żaden przypadek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 8b upup, który dawałby podstawę do rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. W tym przypadku organ błędnie utożsamia "realizację praw wynikających z instrumentu" z rozliczeniem opcji z uwagi na wcześniejsze jej zamknięcie. Nie oznacza to jednak, że powołany art. 16 ust. 1 pkt 8b upup nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Sądu art. 16 ust. 1 pkt 8b, w związku z art. 15 ust. 1 ma zastosowanie, ponieważ wydatki związane z rozliczeniem opcji walutowych przy ich zamknięciu są nierozerwalnie związane z nabyciem tych instrumentów finansowych. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 października 2010 r. , sygn. akt I SA/GL 539/10 "nie byłoby możliwe poniesienie wydatku na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych (...) bez wcześniejszego nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesadza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu". Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej organ winien uznać, ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ale w uzasadnieniu wskazać, że wydatki poniesione w związku z rozwiązaniem umowy na zabezpieczenie transakcji gospodarczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym odpowiedź na zadane pytanie dotyczące momentu zaliczenia ww. strat do kosztów uzyskania przychodu jest bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię, na podstawie art. 146 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić, o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ W Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka