I SA/Bd 944/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2006 r., listopad, grudzień 2007 r., luty, kwiecień, lipiec, grudzień 2008 r.,luty, kwiecień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. T. kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 944/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik urzędu Skarbowego w B określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2006r.; listopad i grudzień 2007r.; luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2008r. oraz luty i kwiecień 2009r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 3 grudnia 1990r. małżonkom T została przekazana nieodpłatnie, w trybie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz.U. z 1989r. Nr 24, poz. 133), własność gospodarstwa rolnego w zamian za emeryturę. Następnie dokonano podziału nieruchomości rolnej o powierzchni 5 ha na mniejsze działki, z których część została przekazana na drogi gminne, a część sprzedano w okresie od 25 kwietnia 2006r. do 22 czerwca 2006r. oraz 6 listopada 2007r. do 30 kwietnia 2009r. Jednocześnie w tym samym czasie małżonkowie dokonywali zakupu gruntów rolnych, które powiększały gospodarstwo. Organ podatkowy I instancji uznał, że działania strony polegające na sprzedaży działek pod zabudowę wypełniły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Świadczy o tym ilość transakcji sprzedaży, skala przedsięwzięcia, jak i powtarzalny charakter czynności. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez złą, wyłącznie literalną, wykładnię przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.), 2) błędną subsumpcję przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 3) naruszenie prawa proceduralnego w szczególności art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez złą ocenę zebranego materiału dowodowego, co spowodowało przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów i pozwoliło na błędne domniemanie stanu faktycznego materiału dowodowego oraz 4) powoływanie się na nieobowiązujący akt prawa miejscowego, tj. plan zagospodarowania przestrzennego z 30 grudnia 2002r., który utracił moc po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Odwołujący podał, że decyzja o podziale i sprzedaży części nieruchomości odłączonej z gospodarstwa rolnego została podjęta na przełomie 2002 i 2003r. Od tego momentu ziemia ta nie była uprawiana rolniczo. Zdaniem strony niezasadnym w świetle obowiązującego orzecznictwa sądów krajowych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości było uznanie jej jako podatnika wykonującego działalność gospodarczą, albowiem podzielona a następnie sprzedana nieruchomość stanowiła odrębny majątek osobisty i nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, a momencie jej otrzymania w formie darowizny, nie można było przypisać zamiaru dalszej odprzedaży. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zasadnym jest stanowisko strony, iż nie podatnikiem jest osoba prywatna wyzbywająca się majątku osobistego. Konkluzja taka wynika nie tylko z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007r. Sygn akt I FSP 3/07, ale także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok C 291/92 Ambrecht). Sprzedaż własnego majątku, niemającego związku z wykonywaną działalnością gospodarczą sama w sobie nie może zostać uznana za działalność gospodarczą, w sytuacji gdy podatnik nie nabył tych dóbr wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży. Jednakże, jak wskazał organ, na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie był majątek osobisty strony, a działka wchodząca w skład majątku gospodarstwa rolnego należącego do małżonków T.. Nie ulega wątpliwości, zdaniem organu, że przekazanie niniejszej nieruchomości miało na celu kontynuowanie na niej działalności rolniczej, skoro nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin. Tym samym przedmiotowa nieruchomość łączyła się w funkcjonalną całość z innymi składnikami gospodarstwa rolnego. Stanowiła także majątek tego gospodarstwa w chwili podjęcia decyzji o dokonaniu jej podziału na mniejsze działki i ich późniejszej sprzedaży. Sam fakt zaprzestania wykorzystywania tego areału do produkcji rolnej i podziału na mniejsze działki nie stanowi automatycznie przesłanki do uznania, że nieruchomość ta nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Jak podkreślił organ odwoławczy wystąpienie w 2003r. z wnioskiem podział przedmiotowej nieruchomości świadczyło jedynie podjęciu czynności przygotowawczych do późniejszej jej sprzedaży. W tym przypadku decyzje Wójta Gminy Brodnica o podziale nieruchomości na mniejsze działki umożliwiły jedynie korzystniejszą dostawę majątku gospodarstwa rolnego. Efektem tego podziału były działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, które ponadto posiadały powierzchnie odpowiadające areałowi najczęściej poszukiwanym działkom budowlanym. Jednakże w ocenie organu na bezpośredni związek niniejszej sprzedaży z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego wskazuje przede wszystkim inwestycja pozyskanych w ten sposób środków w nowo zakupione grunty i powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego. Zakupione po sprzedaży dobra gruntowe, wbrew opinii strony wyrażonej w piśmie z dnia 16 sierpnia 2010r., nie mogą zostać uznane jako nabyte w celach osobistych, ale dla powiększenia prowadzonego wspólnie z żoną gospodarstwa rolnego. Nieruchomości te nie mogą zatem być traktowane jako majątek osobisty, lecz podobnie jak rozparcelowana i sprzedawana ziemia, tworzą element składowy prowadzonego przez małżonków T. gospodarstwa rolnego. Odrębną kwestię, jak wskazał organ odwoławczy, stanowi zaklasyfikowanie działalności prowadzonej w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego jako działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, zgodnie z tym przepisem, rolnicy uznawani są za producentów, handlowców lub usługodawców w zależności od profilu gospodarstwa rolnego. Zatem gospodarstwo rolne w przypadku sprzedaży wytworzonych produktów rolnych, a także wchodzących w jego skład elementów majątku, jest podatnikiem w takim samym zakresie jak inni producenci. W opinii Dyrektora, wobec braku jednoznacznych unormowań wyłączających dokonywane przez rolników dostawy składników prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych, interpretacja przedstawiona przez stronę narusza podstawową zasadę powszechności podatku od wartości dodanej wskazaną w art. 2 ust. 1 Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Sprzedaż działek należących do indywidualnego gospodarstwa rolnego nie może zatem korzystać z preferencyjnych warunków, albowiem mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie została uwzględniona w przepisach regulujących zwolnienie od podatku. W odniesieniu do gruntów zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: 1) błędną i zawężoną interpretację art. 2ust. 15 u.p.t.u. poprzez zakwalifikowanie działek do działalności rolniczej; 2)naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie sprzedaży gruntów z majątku prywatnego jako odpłatnej dostawy towarów, 3) naruszenie art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zaklasyfikowanie skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. W opinii skarżącego odłączenie gruntów od gospodarstwa rolnego i tym samym ustanowienie odrębnego majątku prywatnego w celach wykorzystania ich na własne potrzeby a następnie przekwalifikowanie ich na działki budowlane powoduje, że grunty te przestają być składnikiem gospodarstwa rolnego i jako takie wchodzą w skład majątku odrębnego prywatnego. Strona podkreśliła, że samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych nie zaś w innych celach i w tym wypadku należy zwrócić uwagę na czas dzielący nabycie i zbycie. Kwestia częstotliwości zbywania była kwestią rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął na stanowisku, że ekonomicznie uzasadnionym jest podział gruntów na mniejsze w celu umożliwienia ich zbycia. Odnośnie dokonania zakupów kolejnych gruntów rolnych w miejscowości bezzasadnym jest zdaniem skarżącego, domniemanie organu II instancji, że zostały one zakupione do dalszej sprzedaży, albowiem powiększyły one gospodarstwo rolne w miejscu siedliska bez zamiaru ich sprzedaży. Strona podkreśliła, że uprawa gospodarstwa przekazanego nieodpłatnie przez teściów nastręczała wiele trudności organizacyjnych, z uwagi na odległe położenie. Stąd decyzja o sprzedaży części gruntów i zakupie w innym miejscu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w istotnych dla sprawy okolicznościach nie był sporny i sprowadzał się do ustalenia, iż w 1990r. małżonkom T. została przekazana nieodpłatnie, w trybie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz.U. z 1989r. Nr 24, poz. 133), własność gospodarstwa rolnego w zamian za emeryturę. Następnie dokonano podziału nieruchomości rolnej o powierzchni 5 ha na mniejsze działki, z których część została przekazana na drogi gminne, a część sprzedano w okresie od 25 kwietnia 2006r. do 22 czerwca 2006r. oraz 6 listopada 2007r. do 30 kwietnia 2009r. Jednocześnie w tym samym czasie małżonkowie dokonywali zakupu gruntów rolnych, które powiększały prowadzone gospodarstwo. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przez rolnika działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju jest on podatnikiem tego podatku. Odnosząc się do tych zagadnień Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał , że czynności te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ przyjął przy tym, że skarżący, prowadząc działalność rolniczą, sprzedawał działki budowlane w ramach tej działalności; podkreślił, że skarżący nie sprzedawał majątku osobistego, a część majątku gospodarstwa rolnego. Jednocześnie we wcześniejszych rozważaniach organu pierwszej instancji znalazły się sformułowania o handlowym charakterze działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości gruntowych. Takie stanowisko nie jest jednak trafne. Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, działał jako rolnik, gdyż wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności . Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07, z dnia 07 lipca 2009r. I FSK 546/08, z dnia 25 lutego 2010 r. I FSK 148/09). Jednakże najważniejsze jest to, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wobec powyższego, zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne, wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty (prywatny) rolnika. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą - co jest regułą - nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży( por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 (LEX nr 468694) i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08 (LEX nr 469692)). Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w drodze darowizny, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. W tej sytuacji, skoro sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie może być uznana ani za działalność rolniczą, ani handlową, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżona decyzję. na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z ar. 205 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska Wasilewicz Z. Pietrasik U. Wiśniewska