I SA/Bd 877/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Spółki P. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 877/10 UZASADNIENIE Skarżąca spółka w dniu 15 marca 2010r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzenia na rzecz szwedzkiego rezydenta. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe : wnioskodawca w związku z organizacją i uczestnictwem w zawodach żużlowych zamierza podjąć ze spółką, albo osobą fizyczną zarejestrowaną i prowadzącą działalność w Szwecji (zwaną dalej "T.") współpracę na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego. T. prowadzi działalność zarejestrowaną w Szwecji. Posiada status rezydenta i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie siedziby (zamieszkania). Przedmiotem działalności T. jest profesjonalne uprawianie sportu żużlowego przez zawodnika będącego liderem T.. W kraju siedziby (zamieszkania) T. działa jako przedsiębiorca. T. prowadzi przedsiębiorstwo będące zorganizowanym zespołem składników materialnych, niematerialnych oraz osobowych obejmujących w szczególności własność ruchomości, w tym zwłaszcza sprzętu motorowego (m.in. motocykli, części zamiennych, akcesoriów, kombinezonów, środków transportu itd.), oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, a także wysoko wykwalifikowaną ekipę serwisantów oraz mechaników. W ramach prowadzonej działalności T. zajmuje się sprzedażą detaliczną produktów promocyjnych i reklamowych w internecie. Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego w dwojaki sposób będzie regulował problematykę wynagrodzenia T.. Część środków T. otrzyma przed rozpoczęciem sezonu. Wypłacone wynagrodzenie T. przeznaczy przede wszystkim na zakup, modernizację i naprawę motocykli oraz ich podzespołów, przewóz sprzętu do Polski, a także zakup paliwa, testy i treningi, honoraria menadżera, tunera, serwisantów i mechaników oraz zajęcia wysiłkowe i relaksacyjne. Ma to umożliwić merytoryczne i kompleksowe przygotowanie T. oraz jego sprzętu do uczestnictwa w zawodach żużlowych, bez konieczności rozliczenia się w tym zakresie z wnioskodawcą. Niezależnie od wynagrodzenia wypłaconego przed rozpoczęciem sezonu, T. będzie otrzymywał świadczenia pieniężne za każdorazowy udział w zawodach żużlowych. W następstwie udziału w zawodach T. wystawiać będzie wnioskodawcy rachunek opiewający na kwotę zdefiniowaną w kontrakcie. Wynikające z kontraktu wynagrodzenie całkowicie zaspokoi oczekiwania T., który we własnym zakresie oraz za własne pieniądze opłaci ekipę serwisową oraz zapewni zaplecze techniczne podczas zawodów. Do wniosku został dołączony projekt kontraktu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wypłacane na podstawie umowy wynagrodzenie jest zyskiem przedsiębiorstwa T. w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 nr 26, poz. 193)? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Jednocześnie, jak wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zagadnienia fiskalne mogą być zatem przedmiotem regulacji w ratyfikowanych umowach międzynarodowych. W zależności od statusu podatnika (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), jego dochody mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.). Powyższe ustawy odsyłają w omawianym zakresie do umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. W przedmiotowej sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, w myśl którego zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. T.nie dysponuje w Polsce zakładem. Przytoczony przepis wprowadza zasadę, w myśl której zyski przedsiębiorstwa, niezależnie od źródła i kraju z jakiego pochodzą, podlegają opodatkowaniu w kraju rejestracji przedsiębiorstwa. Dopiero generowanie zysków poprzez zakład przedsiębiorstwa położony w państwie trzecim, powoduje powstanie w tym państwie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od tej części zysków. Wnioskodawca wyjaśnił, że T. prowadzi poprzez swoje przedsiębiorstwo działalność gospodarczą zarejestrowaną w Szwecji. Przedsiębiorstwo ma zorganizowaną strukturę. Znaczną część przychodów T. stanowią przychody wynikające z zawieranych z klubami umów o uczestnictwo w zawodach żużlowych, umów sponsorskich oraz sprzedaży internetowej. T. sam finansuje serwisantów, mechaników, tunerów, menadżera, zakup sprzętu oraz paliwa. Znaczną, część wydatków pochłaniają także opieka medyczna i treningi kondycyjne. Wszystkie przygotowania w znacznej części odbywają się w Szwecji, natomiast do Polski T.przyjeżdża jedynie na konkretne zawody, o tyle, o ile nie kolidują z wcześniej ustalonymi terminami zawodów w Szwecji. Przychód z działalności przedsiębiorstwa T.pomniejszany jest o koszty jego uzyskania (np. wynagrodzenie ekipy, koszty sprzętu i serwisowe). Reasumując, T. prowadzi działalność gospodarczą, a z uzyskanego przychodu finansuje samodzielnie wszelkie wydatki. Strona wskazała na szczególną specyfikę sportu żużlowego. Za T. stoi potężne zaplecze techniczne złożone z profesjonalnych mechaników wyposażonych w części zamienne, silniki, skrzynie biegów. Bez całej tej infrastruktury, udział w zawodach byłby niemożliwy. W ocenie wnioskodawcy prowadzona przez T. działalność zespołowa, przez wzgląd na jej zorganizowanie oraz profesjonalne, stałe wykonywanie, nie ma charakteru działalności wykonywanej osobiście. Znaczna część usługi wykonywana jest w Szwecji. W Polsce realizowany jest tylko jeden z elementów usługi - start w zawodach. Powyższe okoliczności skłaniają do uzasadnionego wniosku, iż wypłacane wynagrodzenie stanowi w istocie zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji, a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu w Polsce. T. prowadzi bowiem zorganizowane przedsiębiorstwo stanowiące konglomerat składników materialnych, niematerialnych i osobowych. Zyski z wynagrodzenia wypłacanego zarówno przed sezonem, jak i każdorazowo po uczestnictwie w zawodach pokrywają wszelkie koszty tego przedsiębiorstwa, natomiast nadwyżka, stanowi jego zysk (dochód). T. zatrudnia i opłaca członków ekipy serwisantów i mechaników, a także pokrywa z własnych środków wszelkie inne wydatki. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy, wskazane okoliczności przesądzają o konieczności zakwalifikowania dochodów z wynagrodzenia T. jako zysku prowadzonego, zorganizowanego, nastawionego na sukces zarówno w sensie finansowym jak i sportowym przedsiębiorstwa. T. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej przez położony tu zakład, a w konsekwencji nie ma podstaw do opodatkowania należnego wynagrodzenia podatkiem dochodowym. T. nie ma bowiem w Polsce zarządu, filii, biura, a centrum jego interesów gospodarczych mieści się w Szwecji. Konkludując spółka stwierdziła, że powyższe okoliczności, w szczególności sposób ukształtowania wynagrodzenia w umowie, rejestracja przedsiębiorcy w Szwecji, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa, problematyka finansowania serwisantów, mechaników, sprzętu i treningów, jednoznacznie świadczą o potrzebie traktowania wypłacanego wynagrodzenia w kategoriach zysku przedsiębiorstwa, nie zaś jako dochodu uzyskiwanego przez "sportowca z działalności wykonywanej osobiście (art. 17 ust. 1 Konwencji). Podniesiono ponadto, że podobne rozwiązania podatkowo-prawne stosowane są w kontekście przychodów z umów o profesjonalne uprawianie sportu zawartych pomiędzy T. a organizatorami zawodów z innych państw. W konsekwencji zdaniem strony na podstawie art. 7 ust. 1 cytowanej wyżej Konwencji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie powstaje, a tym samym wnioskodawca nie będzie występował w charakterze płatnika. W dniu [...]. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Następnie organ odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał na regulacje ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późno zm.) w szczególności definicję sportu kwalifikowanego zawartą w art. 3 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć formę aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia. Z kolei, zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję zawodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym (art. 3 pkt 5). Przez zawarcie umowy z klubem sportowym zawodnik uzyskuje status zawodnika zrzeszonego w klubie sportowym, o czym stanowi art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. W dalszej kolejności organ podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.: - działalność wykonywana osobiście (pkt 2), - pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Organ wskazał, że definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową: a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. W konsekwencji w ocenie organu skoro z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to działalności tej, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Minister wskazał na osobisty charakter czynności wykonywanych przez zawodnika w ramach umowy zawartej z klubem sportowym. Przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy. Wyjaśniono, że w art. 5a pkt 6 ustawy, oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej wart. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Bez znaczenia dla klasyfikacji przychodów do określonego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje również fakt, że sportowcy dokonują rejestracji w stosownym organie jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Regulacją tego zagadnienia zajmują się bowiem wyłącznie przepisy podatkowe. W związku z powyższym zdaniem organu przychody z uprawiania sportu na podstawie kontraktu z klubem sportowym kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa wart. 13 pkt 2 ustawy - działalności wykonywanej osobiście. Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa wart. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej wart. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepis powyższy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane. Następnie Minister Finansów przywołał treść art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r., zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Wskazano jednocześnie, że zgodnie z art. 7 ust. 6 konwencji, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Zdaniem organu warunek określony w art. 7 ust. 6 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi. W ocenie organu w przedstawionym zdarzeniu postanowienia artykułu 7 Konwencji nie znajdą zastosowania ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji, bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Szwecji) z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce), może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Polsce). Tym samym zgodnie z ww. artykułem, wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Szwecji z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. W Polsce dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 20% przychodu. Konkludując organ stwierdził, że przychody (dochody) uzyskane przez sportowców, osoby fizyczne nie posiadające na terytorium RP miejsca zamieszkania z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego należy zaliczać do przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium RP, o których mowa wart. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności z ww. tytułów w wysokości 20% przychodów oraz do sporządzenia deklaracji PIT- 8AR oraz imiennej informacji IFT-1/IFT-1 R. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie 1) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się organu podatkowego do wskazanych przez wnioskodawcę indywidualnych, wyjątkowych okoliczności i rozstrzygnięcie sprawy w sposób szablonowy, co nie może być uznane za postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że uzyskiwane przez szwedzki T. wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście (uprawiania sportu); 3) art. 5b w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działalność t. żużlowego nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej; 4) art. 7 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do odmowy stosowania ww. przepisu do wynagrodzenia wypłacanego szwedzkiemu T.; 5) art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne wykładnię i przyjęcie istnienia po stronie skarżącej spółki obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku w wysokości 20% wynagrodzenia wypłacanego szwedzkiemu T.. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, iż uprawianie sportu żużlowego w odróżnieniu od innych dyscyplin sportowych, ze swej istoty wymaga posiadania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą składniki majątkowe i osobowe. Stąd też, w środowisku sportowym operuje się pojęciem "T.", które obejmuje nie tylko zawodnika, lecz także jego mechaników, tunerów, serwisantów oraz inne osoby. Organizowany przez leadera - zawodnika T. zajmuje się nie tylko działalnością stricte sportową, lecz także np. prowadzeniem strony internetowej, czy też sprzedażą pamiątek w prowadzonym przez siebie sklepie internetowym. Odmiennie niż ma to miejsce np. w odniesieniu do siatkarzy, piłkarzy ręcznych i in. organizacja przygotowań i startów w zawodach należy od T.. Podkreślono, że to T. dba o przygotowanie zawodnika do sezonu (fizyczne i psychologiczne), nabywa motocykle, części zapasowe materiały i eksploatacyjne (paliwo, itp.), pozyskuje know-how w zakresie przygotowania motocykli do startów, serwisuje motocykle, organizuje przejazdy na zawody oraz treningi całego T., zapewniając logistykę, dba o opiekę medyczną, prowadzi politykę w zakresie sponsoringu organizuje treningi zawodnika, które odbywają się W różnych miejscach na świecie. Rola klubu sportowego w tym skarżącej spółki ogranicza się do zlecenia T. przygotowań i udziału w zawodach, podczas gdy cała organizacja należy do T., za co otrzymuje on odpowiednie wynagrodzenie, pozwalające na utrzymanie całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji w ocenie Strony - nie przystają do specyfiki żużlowego T. uwagi zawarte w interpretacji, zgodnie z którymi zawodnik nie prowadzi swojej działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostaje w dyspozycji klubu. Polemizując z tym stanowiskiem strona stwierdziła, że działalność zawodnika i jego T. jest w sposób skrajny zorganizowana, często W stopniu bardziej zaawansowanym od organizacji przeciętnego przedsiębiorstwa. W ocenie strony twierdzenia organu są odpowiednie dla zawodników (np. siatkarzy), których faktycznym zadaniem jest jedynie udział w treningach i zawodach (podczas gdy całą resztą zajmuje się klub), którzy nie nabywają drogiego wyposażenia, jednakże całkowicie nieprzystają do sportu żużlowego jako sytuacji wyjątkowej. W konsekwencji za całkowicie błędne uznała strona twierdzenie organu, że działalność T. nie jest zorganizowana. Zdaniem skarżącej spółki działalność T. nie może być uznana za działalność wykonywaną osobiście, gdyż to cały kilkuosobowy zespół zapewnia możliwość wykonania umowy z klubem, a każdy z jego członków ma przyporządkowane zadania i tak np. mechanicy są odpowiedzialni za przygotowanie sprzętu do sezonu, a nawet do poszczególnych zawodów. Uzyskiwany przez T. przychód jest w równym stopniu uzależniony od umiejętności zawodnika, co od przygotowania sprzętu (co należy do jego zadań, a nie klubu), co także stanowi specyfikę tzw. sportów motorowych, w tym żużla. Spółka zaznacza, że znaczna część wynagrodzenia T. przeznaczana jest na nabycie motocykli, części zamiennych i eksploatacyjnych (np. ogumienie). Żywotność urządzeń przy tak intensywnym zużyciu jest niezwykle krótka, co wymusza stałe dokonywanie zakupów. W ocenie strony, działalność T. żużlowego jest działalnością usługową, która prowadzona jest we własnym imieniu i bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a więc stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko - Szwedzkiej. W skardze podniesiono zarzut, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do specyfiki uprawiania sportu żużlowego, a także nie uwzględniono faktu, że znaczna część tej usługi wykonywana jest poza terytorium Polski. Proces przygotowań do sezonu realizowany jest bowiem w Szwecji oraz w krajach, w których możliwe jest organizowanie treningów w okresie zimowym. Zakupy sprzętu i jego przygotowywanie również są dokonywane poza granicami Polski. Pozwala to, zdaniem strony, na przyjęcie, że znaczna cześć wynagrodzenia T. nie stanowi dochodów· osiąganych na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te znaczące okoliczności faktyczne, nie zostały, zdaniem autora skargi, uwzględnione przy wydawaniu interpretacji, co stanowiło naruszenie ww. przepisów. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej wypłacane T. wynagrodzenie nie stanowi dochodu z działalności wykonywanej osobiście przez sportowca w Polsce w rozumieniu art. 17 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po pierwsze działalność T. żużlowego nie może być uznana za działalność wykonywaną osobiście. Po wtóre, wynagrodzenie wypłacane T. nie stanowi "wynagrodzenia" sportowca, lecz finansowana jest z niego działalność całego T. żużlowego, włącznie z zakupem motocykli, części zapasowych i materiałów eksploatacyjnych. Po trzecie, znaczna część wynagrodzenia wypłacana jest za działalność T. wykonywaną poza granicami Polski. Stąd też w praktyce międzynarodowej dochody uzyskiwane przez T. żużlowe traktowane są jako dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu zawartych w oparciu o Model OECD umów bilateralnych. Konkludując strona stwierdziła, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy podatkowe, a przede wszystkim stoi w opozycji do wyrażonej wart. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wielokrotnie eksponowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasady państwa prawa. Spółka podkreśliła ponadto, że cechą prawa podatkowego jest jego ingerencyjny charakter, co upodabnia je do prawa karnego stąd też organy podatkowe powinny dokładać szczególnej staranności w postępowaniu, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie zasady te zostały przez organ naruszone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał jednocześnie, że skarżąca spółka błędnie wskazała oznaczenie interpretacji, będącej przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie zaś z art. 134 § p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Stosownie do art. 14b § 1 op, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacja powinna być dokonana w taki sposób, by odpowiadając na pytanie podatnika w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, dała obraz pełnego zastosowania prawa przez organ w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowania takiego jak w postępowaniu podatkowym. Z pewnością odpowiedź nie może pomijać żadnych aspektów podatkowych, jakie organ wziąłby pod uwagę przy orzekaniu. Sąd przyjął, że kontrolowana interpretacja nie narusza prawa, a oddalając skargę, Sąd zgodził się z kontrolowaną interpretacją na wszystkich wskazanych płaszczyznach, co oznacza, że argumenty merytoryczne przytoczone przez organ, stały się argumentami WSA. Spornym pozostawało stanowisko organów, co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006r., Nr 26, poz.193). Z tym wiążą się wszystkie zarzuty postawione w skardze. W ocenie podatnika, to ten przepis a nie art. 17 Konwencji powinien mieć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 -5 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.. Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa. Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w taki sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej. Na szczególną uwagę w sporze zasługuje art. 7 ust. 6 Konwencji, który w przypadku, gdy działalność, o jakiej mowa w innych przepisach nakłada się na działalność przedsiębiorstwa, to pierwszeństwo mają te, inne przepisy. Zgodnie z art. 7 ust. 6 Konwencji, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Stosownie do art. 17 ust. 1-3 Konwencji bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada na rzecz tego artysty lub sportowca, lecz innej osobie, to dochód taki, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody uzyskiwane z działalności prowadzonej w Umawiającym się Państwie przez artystę lub sportowca są zwolnione z opodatkowania w tym Państwie, jeżeli działalność taka odbywa się w ramach wizyty, która jest w znaczącej części finansowana przez drugie Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną, organ lokalny lub instytucję publiczną. Spór zasadzał się na kwalifikacji działalności kontrahenta skarżącej, na tym czy była to działalność gospodarcza czy działalność sportowca, gdyż w zależności od tego przychód uzyskany w wyniku wykonania umowy podlegałby opodatkowaniu w Polsce, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie, Minister przyjął, iż przedmiotem umowy jest działalność sportowca, o jakiej mowa art. 17 Konwencji, a więc podlega przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.). W ocenie WSA jest to stanowisko poprawne. Na początek należy przypomnieć, że zarówno zestawienie art. 7 i 17 Konwencji jak i art. 10 ust. 1pkt 3) i 2) ustawy, rozdzielają działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) od działalności sportowca. Ponieważ nie ma przeszkód, by osobista działalność sportowca była wykonywana w formie przedsiębiorstwa należało znaleźć regułę pozwalającą rozróżnić te dwie formy aktywności, gdyż racjonalność ustawodawcy nie pozwala na przyjęcie, że wybór zastosowania któregoś z tych przepisów może być dowolne. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Choć definicja ustawowa zawarta w słowniczku (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wskazywać może na tożsamość wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej" to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Jest to rozwiązanie dopuszczalne swobodą kształtowania określonej regulacji podatkowej i nie godzi ono w zasady spójności i zupełności systemu prawa, ani też konstytucyjne i ustawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Na tle regulacji szczególnej wskazać należy, że zakresy zastosowania norm pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zw. z pkt 6 art. 13 u.p.d.o.f. oraz pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f. krzyżują się, gdyż nie są one pod względem logicznym rozłączne. Dlatego o zakwalifikowaniu do zakresu zastosowania wskazanych norm desygnatu, który spełnia niektóre z przesłanek zarówno jednego jak i drugiego przepisu decydują, jego elementy istotne, oddające najpełniej wykonywanie. Analogiczny pogląd był już prezentowany np. w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, II FSK 1527/07). Podobnie należy odczytywać art. 17 Konwencji (art.7 ust. 6 Konwencji). Żużlowiec biorąc udział we współzawodnictwie sportowym, niewątpliwie osobiście działa jako sportowiec. Nie ma wątpliwości, że zawody żużlowe przynajmniej w Europie, w zwykłym znaczeniu, są sportem a nie usługami jak np. szycie odzieży. Na gruncie przywołanych przepisów, nie zmienia takiej kwalifikacji, fakt, iż działalność swą może organizować w ramach przedsiębiorstwa. Zatem by móc rozróżnić zastosowanie art. 7 i 17 Konwencji, wystarczy znaleźć, bądź wykluczyć istnienie kwalifikatorów z art. 17. W przedstawionym stanie faktycznym kontrakt dotyczył działalności sportowca. Należy wskazać, że do interpretacji przedstawiono okoliczności faktyczne, z których wynikało, że klub sportowy zawiera umowę z zawodnikiem, a przedmiotem jest współzawodnictwo sportowe. Takie określenia jednoznacznie przypisują przychody uzyskane w wyniku kontraktu do przychodów z działalności sportowca. Wpisują się zarówno w rozumienie potoczne jak i we wskazana przez organ ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz.1298 ze zm). Odnosząc się do zakwestionowanego przez skarżącego stwierdzenia organu, że skoro z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to działalności tej, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie, zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej – WSA uznał, że nie narusza ono prawa, o jakim mowa w art. 146 p.p.s.a. Rację ma organ, że na płaszczyźnie podatkowej w realiach regulacji dotyczącej sportu, zawodnik nie prowadzi przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że organ w ogóle odmówił prawa zawodnikom do organizowania własnej działalności osobistej w tej formie. Jednakże przedsiębiorstwo żużlowca służy jego obsłudze, a nie obsłudze klubu sportowego. Zarówno wskazana przez skarżącego okoliczność prowadzenia przedsiębiorstwa jak i kalkulacji zysków i strat nie zostały uznane przez ustawodawcę za okoliczności wykluczające działalność sportowca z tej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) PDF czy art. 17 Konwencji. Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.