I SA/Kr 1684/10

Sygn. akt I SA/Kr 1684/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2008 r. Nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi;, skargę oddala. W dniu 26 listopada 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisu art. 13² ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. nr 70, poz. 473 z późn. zm.). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepach wielkopowierzchniowych. Z niektórymi kontrahentami zawiera on umowy (najczęściej najmu lub dzierżawy), na mocy których udostępnia kontrahentowi powierzchnię reklamową - są to wyznaczone miejsca na ścianach, podłogach czy też wiszące plansze. W związku z wyżej wymienionymi umowami powstają następujące sytuacje: 1. podatnik udostępnia powierzchnię w wykonaniu umowy a kontrahent dysponuje nią we własnym zakresie, tzn. zamieszcza wybraną przez siebie i wykonaną własnymi nakładami reklamę; 2. podatnik udostępnia powierzchnię i na mocy umowy zobowiązany jest do zamieszczenia dostarczonych przez kontrahenta materiałów reklamowych; 3. podatnik udostępnia powierzchnię i zezwala kontrahentowi na umieszczenie tam reklam zgodnych z ustalonym wspólnie wzorem, stanowiącym załącznik do zawartej umowy najmu/dzierżawy lub też sam te reklamy zamieszcza; 4. podatnik udostępnia powierzchnię i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy. Niektórzy z kontrahentów są producentami lub dystrybutorami napojów alkoholowych, w związku z czym na udostępnianej przez podatnika powierzchni zamieszczane są reklamy tych napojów. W związku z powyższym zadano pytanie, czy z uwagi na wykonanie umów wnioskodawca zobowiązany jest do wnoszenia opłaty, o której mowa w art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi? Zdaniem wnioskodawcy, dokonuje on na zlecenie kontrahenta wynajmu powierzchni reklamowych oraz w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania pewnych czynności technicznych, zatem jako podmiot wykonujący jedynie czynności "pomocnicze" do świadczenia usług reklamy wyrobów alkoholowych nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowej opłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] doręczonej pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 lutego 2009 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w myśl art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Treść art. 2¹ ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stanowi słowniczek pojęć, którymi posługuje się ustawodawca. W przedmiotowym słowniczku pojęć ustawodawca dokonuje tzw. legalnej wykładni definicji pojęć istotnych, ważnych dla danej regulacji ustawowej. W analizowanym przepisie szczególne znaczenie ma zwrot zawarty na samym początku art. 2¹: "użyte w ustawie określenia oznaczają", z czego pośrednio wynika, iż ich definicje zostały sporządzone przede wszystkim dla potrzeb tej ustawy, jako względnie samodzielnej regulacji ustawowej i przenoszenie ich znaczenia na grunt innych ustaw nie może odbywać się w sposób automatyczny. Definicję pojęcia reklamy napojów alkoholowych zawiera art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi: przez reklamę napojów alkoholowych rozumie się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nie różniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z literalnej wykładni art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tylko tych podmiotów, które (zgodnie z definicją reklamy napojów alkoholowych) reklamę rozpowszechniają (rozmieszczają na billboardach, nadają przez radio i TV itd.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Z zakresu tego ustawodawca wyłączył tylko informacje używane do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z powyższego wynika, że obowiązkiem tym objęci są wszyscy, którzy w jakikolwiek sposób reklamują markę alkoholu lub nazwę i logo firmy produkującej alkohol. Obowiązek ten winien dotyczyć przede wszystkim mediów (telewizji, radia, prasy), ale również firm świadczących usługi reklamy zewnętrznej (np. na billboardach, słupach reklamowych). Można sądzić, że opłatą mogą być także objęte hipermarkety, kina, firmy transportowe, restauracje i hotele, o ile udostępniają przestrzeń lub czas dla publicznej reklamy alkoholu. Dalej organ wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach zawartych umów z kontrahentami, będącymi producentami napojów alkoholowych dokonuje wynajmu powierzchni reklamowych, a ponadto w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania niektórych czynności technicznych związanych z zamieszczeniem materiałów reklamowych na wynajętych powierzchniach bądź we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe. W związku z powyższym organ przyjął, że wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług będących reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, co oznacza, że ma obowiązek uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych. Pismem z dnia 10 marca 2008 r. pełnomocnik Spółki działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi zbyt szeroką interpretację pojęcia "świadczenia usług reklamowych", stwierdzając w konkluzji, że podatnik wynajmując powierzchnię reklamową oraz zobowiązując się w niektórych przypadkach do zamontowania materiałów reklamowych na wynajętych powierzchniach w istocie podejmuje się wykonania tylko pewnych czynności pomocniczych stanowiących jeden z elementów składających się na całą usługę reklamy. Zdaniem Spółki, gdyby przyjąć interpretację dokonaną przez organ, należałoby objąć obowiązkiem uiszczenia opłaty każdą czynność składową usługi reklamy, tj. np. druk plansz, ich transport, przygotowanie akcji reklamowej itp. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w szczególności dokonanie wykładni z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi przytoczono tę samą argumentację co we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1470/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, powołując się na treść rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1452/08 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając w uzasadnieniu, że została wydana z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej i powołując się w tym zakresie na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 918/09 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA organ podatkowy nie uchybił terminowi do wydania interpretacji z uwagi na to, że pojęcia "wydanie interpretacji" nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. W tej materii NSA powołał się na stanowisko i argumentację zawarte w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Problem w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 132 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U z 2007 r. nr 70 poz. 473 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10 % podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Aby zatem ustalić krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczania w/w opłaty należy sięgnąć, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, do definicji reklamy napojów alkoholowych zawartej w art. 21 pkt 3 cytowanej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za reklamę napojów alkoholowych uważa się na gruncie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, należy przyjąć, że w oparciu o wyżej wskazane przepisy obowiązek uiszczania opłaty z art. 132 ustawy spoczywać będzie na tych podmiotach, które wykonują czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za swój przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane. Taką czynnością niewątpliwie jest wynajem powierzchni reklamowej oraz zamieszczenie materiałów reklamowych o wskazanej treści na wynajętych powierzchniach. Błędne jest rozumienie pojęcia "świadczenia usług reklamowych" prezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej. Z argumentacji przedstawionej w skardze oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika, że skarżąca Spółka zupełnie abstrahuje od tego pojęcia zdefiniowanego na użytek ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w art. 21 pkt 3 tej ustawy. "Świadczenie usług reklamowych" jest rozumiane przez stronę skarżącą jako ciąg, szereg czynności począwszy od projektu materiałów reklamowych, poprzez opracowanie kampanii reklamowej aż do fizycznego wykonania tychże materiałów i wyeksponowania ich w miejscu publicznym w celu udostępnienia nieograniczonemu kręgowi osób. Przy tak rozumianym pojęciu "świadczenia usługi będącej reklamą" zdaniem wnioskodawcy obciążone opłatą byłyby wszystkie z powyższych czynności składających się na reklamę, a zatem doszłoby do wielokrotnego "opodatkowania" reklamy napojów alkoholowych. Strona skarżąca nie zauważa jednak, że – jak to wskazano wyżej – przy dokonywaniu wykładni art. 132 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi należy brać pod uwagę definicję reklamy napojów alkoholowych zawartą w art. 21 pkt 3 tej ustawy. Skoro mówi ona o publicznym rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, to przyjąć należy, że przepis ten dotyczy finalnego efektu procesu tworzenia reklamy w postaci rozpowszechnienia, upubliczniania, udostępniania szerokiemu kręgowi odbiorców tychże materiałów reklamowych. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, interpretacja dokonana przez organ nie narusza zasady in dubio pro tributario i nie prowadzi do objęcia obowiązkiem opłaty etapów poprzedzających moment rozpowszechnienia materiałów reklamowych i tym samym do wielokrotnego "opodatkowania". Nie podlegają zatem opłacie czynności takie jak druk materiałów reklamowych, przygotowanie akcji reklamowej itp., ale etap końcowy polegający na czynności rozpowszechnienia materiałów reklamowych, udostępnienia ich nieograniczonemu kręgowi osób. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca w ramach zawartych umów z kontrahentami, będącymi producentami napojów alkoholowych dokonuje wynajmu powierzchni reklamowych w celu zamieszczenia na nich materiałów reklamowych zawierających treści dotyczące reklamy napojów alkoholowych, a ponadto w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania niektórych czynności technicznych związanych z zamieszczeniem materiałów reklamowych na wynajętych powierzchniach (także we własnym zakresie przygotowuje i rozmieszcza materiały reklamowe). Czynności te zatem zmierzają bezpośrednio do upublicznienia i rozpowszechnienia szerszemu ogółowi znaków towarowych napojów alkoholowych, logo ich producentów i wszelkich symboli związanych z tymi produktami, co wyczerpuje definicje reklamy zwartą w cytowanym art. 21 pkt 3, a zatem skarżąca Spółka jest w takich przypadkach zobowiązana do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 132 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Na marginesie należy zaznaczyć, że podnoszony przez stronę skarżącą aspekt techniczny związany z ewentualną koniecznością kontroli materiałów umieszczanych przez kontrahentów na wynajmowanych powierzchniach reklamowych nie może mieć znaczenia dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Treść i tematyka zamieszczanych reklam może zostać łatwo uregulowana w drodze cywilnoprawnej, odpowiednimi zapisami umów pomiędzy kontrahentami. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).