II FSK 2442/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 586/10 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. W dniu 12 kwietnia 2010 r. C. Sp. z o.o. (dalej spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży farb graficznych, klisz fotopoliraerowych, wykrojników jak również świadczy usługi projektowania opakowań. Klientami Spółki nie są tzw. ostateczni konsumenci (tj. osoby fizyczne nabywające towary i usługi w obrocie detalicznym dla celów własnej konsumpcji), ale inne podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w wielu rozmaitych branżach. Jako, że produkowane i dostarczane przez Spółkę towary oraz świadczone przez nią usługi dotyczą relatywnie skomplikowanych i kosztownych procesów dokonywania nadruków technicznych w szczególności na opakowaniach, w tym np. na całych seriach opakowań danego produktu, obecni i potencjalni kontrahenci Spółki wymagają od niej fachowego doradztwa, indywidualnego podejścia, wymiany informacji i doświadczeń, solidnego serwisu, elastyczności cenowej. Aby sprostać powyższym wymaganiom, pracownicy Spółki często biorą udział w spotkaniach z jej obecnymi i potencjalnymi kontrahentami tj. podróżują do ich siedzib, zapraszają ich do siedziby Spółki, spotykają się nimi w innych miejscach. Spółka jest jednym z wiodących podmiotów w swej branży. Do kontrahentów Spółki należą podmioty z terytorium całego kraju oraz z zagranicy. Spółka ponosi w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. W trakcie tego typu spotkań omawiane są z kontrahentami szczegóły i warunki współpracy, przedstawiane są oferty, negocjowane ceny, etc. Organizowanie spotkań w restauracji uzasadnione jest kwestiami praktycznymi - jest to najczęściej miejsce dogodne lokalizacyjnie zarówno dla Spółki, jak i jej kontrahenta. Miejsca spotkań są często oddalone o dziesiątki czy setki kilometrów od siedziby Spółki. Posiłki nie noszą znamion okazałości i wystawności, ale odpowiadają standardom biznesowym i podstawowym kanonom kultury. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy będą stanowić koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami? W opinii Spółki, wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.do.p.). Zdaniem Spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., powinien być interpretowany ściśle. W przedstawionym stanie faktycznym ponoszone wydatki, zdaniem Spółki pozostają w związku z prowadzoną działalnością, gdyż posiłki będą dotyczyły spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami, organizowanymi w celu poruszania konkretnych zagadnień biznesowych. Wydatki te służą przede wszystkim zapewnieniu warunków do prowadzenia uzgodnień w konkretnych sprawach gospodarczych prowadzonych lub przyszłych, a nie budowaniu wizerunku Spółki. Zaproponowanie poniesienia kosztów obiadu czy kolacji z kontrahentem jest zwykłym, standardowym, powszechnie przyjętym elementem kontaktów gospodarczych, świadczących o wypełnianiu standardów kultury biznesowej, a nie celem spotkania samym w sobie. Wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego, nie służą wywieraniu wrażenia na kontrahencie okazałością, czy wystawnością, lecz zapewnieniu miejsca spotkania i obsługi spotkania we wszystkich aspektach, co jest tylko punktem wyjścia do prowadzenia uzgodnień biznesowych, a nie celem samym w sobie. Wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28. u.p.do.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji a z definicji słownikowej wynika, że oznacza ona okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Jeśli reprezentacja musi się odznaczać okazałością wystawnością, wytwornością muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to co jest powszechnie spotykane i praktykowane. Podejmowanie działań, które są powszechne na rynku nie stanowi o okazałości czy wytworności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż wydatki na zakup usług gastronomicznych w zawiązku ze spotkaniami z kontrahentami odbywającymi się poza siedziba Spółki, nie mogą być uznane za koszty podatkowe pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatki na reprezentację, to koszty jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki jakie ponosi Spółka na spotkaniach organizowanych w restauracjach wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy a zatem nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska przedstawionego w udzielonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła tej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą na posiłki spożywane w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach maja charakter reprezentacyjny i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono równie naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez nieustosunkowanie się organu do przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn.akt I SA/Op 586/10, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd przypomniał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.f., a decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Koszty reprezentacji, na mocy wspomnianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zostały całkowicie wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach innych ustaw. W tej sytuacji w pierwszej kolejności zasadne jest zdaniem Sądu odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "reprezentacja" co do zasady wskazuje się właśnie na wystawność i okazałość jak również wyjaśnia się, że reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1472/08). W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; koszty uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo CH. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009). Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Przy przyjęciu przedstawionego powyżej rozumienia określenia reprezentacja, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. co do zasady organ ma rację, że poniesione koszty reprezentacji związane ze spotkaniami w lokalach gastronomicznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ nie uwzględnił jednak sytuacji, w której potencjalni kontrahenci Spółki nie prowadzą działalności w miejscowości, w której siedzibę bądź biuro posiada Spółka. Zatem w ocenie Sądu wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy, nie mogą być każdorazowo uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Taki pogląd prowadzi do przyjęcia, że zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki Spółki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie są kosztami interpretacji, podczas, gdy zdaniem organu, wydatki te są kosztami reprezentacji i jako takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem niniejszej interpretacji wynikającym z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami, w trakcie których omawiane są z kontrahentami szczegóły i warunki współpracy, przedstawiane są oferty, negocjowane ceny itp. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uchylając interpretację Ministra Finansów stwierdził, że wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy, nie mogą być każdorazowo uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, a więc uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko, jakkolwiek wyrażone w sposób lakoniczny i pozbawiony szerszego uzasadnienia – jest trafne. W myśl art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika z poszczególnego źródła, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszty służą osiągnięciu przychodu, czyli zostały poniesione w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszty zostały faktycznie poniesione przez podatnika, 3) koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli – nie zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów wyłączone, 4) koszty zostały udokumentowane przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. W ocenie Ministra Finansów opisane we wniosku wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., ponieważ stanowią reprezentację a nie inne, niezbędne biznesowo koszty "ugoszczenia" kontrahenta i siebie. W myśl art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu funkcjonującym od 1 stycznia 2007 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca wprowadzając powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Powyższa sytuacja spowodowała powstanie licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia omawianego przepisu nie była jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedstawioną sprawę opowiada się za stanowiskiem, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muzą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn.akt II FSK 702/11, który odwołując się do etymologicznego znaczenia "reprezentacji" stwierdził, że reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. W realiach rozpoznawanej sprawy wskazane we wniosku podatnika wydatki mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika lecz są one nakierowane na uzyskanie maksymalnego zysku, a konkretnie - jak wynika z jasno sformułowanego wniosku – celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Nie ulega wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowane wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.