II FSK 941/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1220/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1220/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki [...] w L. (zwanej dalej: spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 51 § 2, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 2.890.896,50 zł z oprocentowaniem w kwocie 986.825 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. na należność główną w kwocie 3.877.721,50 zł. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r., I SA/Wr 337/08, prawomocnym z dniem 5 listopada 2009 r., który wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 1 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2007 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od wypłaconych w 2003 r. przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym osobom niemającym na terenie RP siedziby lub zarządu i określające wysokość należności z tego tytułu. W konsekwencji w dniu 16 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie wynikiem kontroli, uzupełniającym do wyniku kontroli z dnia 29 czerwca 2007 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2003 r., uznając, że spółka nie miała obowiązku pobrania w 2003 r. podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym w kwocie 1.913.653,00 zł. W rezultacie w zryczałtowanym podatku dochodowym, od osób prawnych za 2003 r. powstała nadpłata w kwocie 2.890.896,50 zł wynikająca z dokonanych w dniu 6 lipca 2007 r. wpłat zaliczonych na należność główną w kwocie 1.913.653 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 977.243,50 zł. W roku podatkowym 2010 strona wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, której wysokość za marzec 2010 r. wyniosła kwotę 48.382.631 zł. W dniu 25 marca 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja strony dla podatku VAT za luty 2010 r. z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy podatnika kwoty 39.082.631 zł, o której zaliczenie na poczet zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. strona wniosła w piśmie z dnia 16 kwietnia 2010 r. Ponadto na poczet zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. strona wpłaciła w dniu 20 kwietnia 2010 r. kwotę 9.298.756 zł. Postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2010 r. w wysokości 43.298.366 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. – na należność główną w kwocie 21.176.953 zł (zaliczenie z dniem wymagalności zaliczki – 22 marca 2010 r.), zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. na należność główną w kwocie 22.121.413 zł (zaliczenie z dniem wymagalności – 20 kwietnia 2010 r.). W postanowieniu wskazano, że po dokonaniu zaliczeń do zapłaty zaliczki za marzec 2010 r. pozostała kwota 16.962.462 zł. 3. Postanowieniem z dnia 18 maja 2010 r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 2.890.896,50 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 986.825 zł (liczonym od dnia wpłaty 6 lipca 2007 r. do dnia zaliczenia 20 kwietnia 2010 r.) na poczet zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. na należność główną w kwocie 3.877.721,50 zł (zaliczono z dniem wymagalności zaliczki – 20 kwietnia 2010 r.). Pozostała do uregulowania zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. w kwocie 13.084.740,50 zł. 4. Na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 18 maja 2010 r. strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 76 § 1 i 3 oraz art. 76b w zw. z art. 62 § 1 i art. 52 § 2, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 ord. pod. 5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podniósł, że spółka nie posiadała zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za marzec 2010 r. Wskazał, że zaliczenie zwrotu podatku, czy też nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1), a do tego czasu niezapłacone zobowiązanie jest zaległością podatkową. Z akt wynikało, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. wygasło w części 31.420.169 zł wskutek dokonanej w dniu 20 kwietnia 2010 r. wpłaty w wysokości 9.298.756 zł oraz zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2010 r. m.in. na poczet zaliczki za marzec 2010 r. na należność główną w kwocie 22.121.413 zł. W związku z tym strona posiadała nieuregulowane zobowiązanie z tytułu zaliczki na marzec 2010 r. w kwocie 16.962.462 zł, co wynikało z zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok WSA uchylający decyzje organów obu instancji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. uprawomocnił się w dniu 5 listopada 2009 r., w związku z czym w zryczałtowanym podatku dochodowym powstała nadpłata. W sprawie nie wydano nowej decyzji, a postępowanie zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 16 marca 2010 r., w związku z czym nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 77 § 1 pkt 3 ord. pod., a nadpłata winna podlegać zwrotowi bez zbędnej zwłoki zgodnie z art. 77 § 4 ord. pod. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazując na stan faktyczny sprawy podniósł, że niewątpliwie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. powstała nadpłata w kwocie 2.890.896,50 zł, wynikająca z dokonanych przez stronę skarżącą w dniu 6 lipca 2007 r. wpłat. Odpis prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych orzekające o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od wypłaconych w 2003 r. przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym niemających na terenie RP siedziby lub zarządu, organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 1 lutego 2010 r., w następstwie czego zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia 16 marca 2010 r. uznającym, iż skarżąca jako płatnik nie miała obowiązku pobrania przedmiotowego podatku. Odwołując się do treści art. 76 ord. pod. sąd wskazał, że spółka nie złożyła wniosku z dyspozycją zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, a wniosek złożony przez skarżącą dotyczył zaliczenia na poczet zaliczki za marzec 2010 r. zwrotu podatku VAT za luty i dokonanej w tym celu wpłaty. Nadpłata z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. pozostawała w dyspozycji organu podatkowego od dnia 1 lutego 2010 r., kiedy to organ otrzymał prawomocny wyrok Sądu i w jego wykonaniu w dniu 16 marca 2010 r. zakończył postępowanie kontrolne w przedmiocie tego podatku. W świetle art. 77 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 3 i § 4 ord. pod. skoro w dniu 1 lutego 2010 r. organ podatkowy otrzymał prawomocny wyrok uchylający wydane decyzje w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r., przesądzający o braku odpowiedzialności spółki, jako płatnika w przedmiocie zryczałtowanego podatku za 2003 r. i w dniu 16 marca 2010 r. zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, to nadpłata winna zostać zwrócona bez zbędnej zwłoki. Tymczasem organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. dopiero z dniem 20 kwietnia 2010 r., przy czym zaliczenie to objęło nadpłatę w pełnej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę poczynając od dnia wpłaty kwoty głównej, tj. 6 lipca 2007 r. do dnia jej zaliczenia, tj. 20 kwietnia 2010 r. Dokonując przedmiotowego zaliczenia organ nie uwzględnił wniosku strony skarżącej z dnia 16 kwietnia 2010 r. dotyczącego zaliczenia na poczet zaliczki za marzec z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. kwoty zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonej w dniu 25 marca 2010 r. deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. oraz dokonanej na ten cel wpłaty przez skarżącą w dniu 20 kwietnia 2010 r. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie w dniu 16 marca 2010 r. strona nie posiadała zaległości podatkowych, bieżące zobowiązania nie były jeszcze wymagalne, a więc nadpłata wraz z odsetkami winna podlegać zwrotowi na rachunek strony skarżącej. Jednakże sąd ocenił stwierdzone naruszenie, jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. 8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. – i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b ord. pod. poprzez wadliwą kontrolę legalności skutkującą nieuchyleniem przez WSA zaskarżonego postanowienia, pomimo dostrzeżenia braku podstaw prawnych dla postępowania organów podatkowanych w sprawie i w konsekwencji zaakceptowanie działań organów podatkowych dokonujących bezpodstawnych zaliczeń należnych spółce zwrotów VAT/nadpłat z urzędu, z pominięciem wniosków składanych przez spółkę dotyczących trybu uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych z konkretnie wskazanych przez spółkę należnych jej zwrotów podatku VAT/nadpłat. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: – wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem akceptowanych przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że spółka nie dokonała skutecznego pokrycia zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. kwotami należnego spółce zwrotu VAT za luty 2010 r. w oparciu o stosowny wniosek prawidłowo złożony przez spółkę przed terminem wymagalności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r., – brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla zasadności nieuwzględnienia wniosku spółki z dnia 16 kwietnia 2010 r. o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ewentualne stwierdzenie zasadności wniosku wskazywałoby na brak podstaw do zaliczenia nadpłaty w podatku zryczałtowanym za 2003 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 940/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki uznając, że stanowisko sądu pierwszej instancji co do zaliczenia zwrotu podatku VAT należnego za luty 2010 r. na poczet zaliczki (w części) za marzec 2010 r. było prawidłowe. Przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości. Oznacza to w konsekwencji, że zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. są nieuzasadnione. Zauważyć tutaj jednak trzeba, że tę samą okoliczność faktyczną spółka kwestionowała w skardze do sądu administracyjnego i sąd pierwszej instancji do tego zarzutu odniósł się (s. 8 uzasadnienia). To oznacza, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samodzielną podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tylko wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Okoliczność tę trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a i art. 76b ord. pod. Przede wszystkim zauważyć tutaj trzeba, że skarżąca spółka nie złożyła dyspozycji co do sposobu postąpienia organu podatkowego z zaistniałą nadpłatą w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. Wnioski spółki co do sposobu i terminu zaliczenia odnosiły się do zwrotu podatku VAT za luty 2010 r. W tym stanie sprawy nie budzi wątpliwości to, że nadpłata z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. pozostająca w dyspozycji organu podatkowego w okresie od 1 lutego 2010 r. (data otrzymania prawomocnego wyroku WSA), kiedy to organ wynikiem kontroli z dnia 16 marca 2010 r. zakończył postępowanie kontrolne, podlegała zaliczeniu według zasad wskazanych w art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 ord. pod. Z art. 62 § 1 ord. pod. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W okresie dyspozycji organu omawianą nadpłatą nie istniały zobowiązania spółki. To zaś oznaczało obowiązek organu zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 ord. pod.), co trafnie przyjął sąd pierwszej instancji. Uznanie przy tym, że określenie bez zbędnej zwłoki obejmować może też termin 14 dni nie oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnej wykładni tego przepisu. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją spółki, że w chwili otrzymania prawomocnego wyroku organ już wiedział o niedopuszczalności wydania decyzji. To zaś oznaczało konieczność przeprowadzenia postępowania zakończonego wynikiem kontroli. To zatem już z końcem miesiąca marca 2010 r. organ powinien był dokonać zaliczenia omawianej nadpłaty, a nie dopiero z dniem 20 kwietnia 2010 r. Naruszenie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro nadpłata została oprocentowana do dnia 20 kwietnia 2010 r. Podnieść tutaj należy jeszcze, że kolejność zaliczenia nadpłat wraz z oprocentowaniem została wskazana w art. 76 § 1 ord. pod. Zgodnie z nim nadpłaty wraz z ich opodatkowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenia nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem skoro jak wskazano, brak było wniosku spółki co do sposobu zaliczenia nadpłaty, a w terminie "bez zbędnej zwłoki" wystąpiło bieżące zobowiązanie w zaliczce na marzec 2010 r., to organ podatkowy był zobowiązany do zaliczenia nadpłaty na poczet tego zobowiązania zaliczkowego. W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej co do naruszenia powołanych przepisów. Zaliczka za marzec 2010 r. była faktycznie płatna do dnia 20 kwietnia, jednakże zobowiązanie to powstało z upływem miesiąca marca 2010 r. i z tą chwilą stało się zobowiązaniem bieżącym. Organ podatkowy dokonując z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania (art. 76 § 1 ord. pod.) w zaliczce miesięcznej (art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.) nie może dokonywać tego zaliczenia z dniem 20 dnia miesiąca następującego, skoro zobowiązanie w zaliczce jako zobowiązanie bieżące już istniało. W konsekwencji zasadnie organ wydał w sprawie postanowienie o zaliczeniu zgodnie z art. 76a ord. pod. 11. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).