II FSK 940/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1218/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2010 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. zaliczył przysługujący K. S.A. z siedzibą w L. (dalej powoływanej jako: "Spółka") zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 43.298.366 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. na należność główną w kwocie 21.176.953 zł i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. na należność główna w kwocie 22.121.413 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Spółka złożyła w dniu 25 lutego 2010 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 43.298.366 zł. Pismem z dnia 16 lutego 2010 r. strona wniosła o zaliczenie zwrotu za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 48.382.631 zł, a pozostałą kwotę w wysokości 24.478.369 zł do zwrotu na rachunek bankowy, którą w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. zmieniła wnosząc o zaliczenie kwoty 5.084.265 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. i zwrot pozostałej kwoty 19.394.104 zł na rachunek bankowy. W tym samym piśmie strona wniosła dodatkowo o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. w kwocie 43.298.366 zł. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. strona wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za marzec 2010 r. w kwocie 39.083.875 zł. W roku podatkowym 2010 strona wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Wysokość zaliczek za luty i marzec 2010 r. wyniosła kwotę 48.382.631zł. Postanowieniem z dnia 29 marca 2010 r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 72.861.000 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2010 r. – na należność główną w kwocie 46.605.925 zł, zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. na należność główną w kwocie 26.255.075 zł. Postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r., Nr [...], organ dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wys. 8.793 zł, za czerwiec 2004 r. w wysokości 210.121 zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości 271 zł, za listopad 2004 r. w wysokości 616.000 zł, za grudzień 2004 r. w wysokości 115.418 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. na należność główną w kwocie 950.603 zł oraz innym postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r., Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 43.298.366 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. na należność główną w kwocie 21.176.953 zł (zaliczenia dokonano z dniem wymagalności zaliczki – 22 marca 2010 r.), zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. na należność główną w kwocie 22.121.413 zł (zaliczenie z dniem wymagalności zaliczki – 20 kwietnia 2010 r.). Na postanowienie z dnia 14 maja 2010 r., Nr [...], strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 62, art. 76 § 1, art. 76a w zw. z art. 76b, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie, przez przedstawienie faktów niezgodnych ze stanem faktycznym, brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej dokonanie zaliczenia nadpłaty w dacie wymagalności zaliczki na podatek dochodowy, naruszenie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez brak dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 19.394.104 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie określonym przepisami, naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 § 1 i 2 w zw. z art. 140 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę postępowania zgodnego z prawem i zaufania do organów podatkowych oraz brak terminowego załatwienia sprawy. W uzasadnieniu strona wskazała m. in. że w dniu 28.01.2010 r. organ dysponował kwotą 72.861.000 zł, w dniu 25.02.2010 r. kwotą 43.298.366 zł, a w dniu 25.03.2010 r. kwotą 39.083.875 zł, które, zgodnie z dyspozycjami z deklaracji VAT zobowiązany był zwrócić na rachunek bankowy podatnika w terminie z art. 82 § 2 u.p.t.u. Niemniej pismami z dnia 16.02. i 16.03.2010 r. strona zadysponowała zwrotami, wnosząc o zaliczenia ich na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych – zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i luty oraz marzec, a kwota zwrotu za grudzień 2009 r. w wys. 19.394.104 zł winna być zwrócona na rachunek podatnika. Dokonanie zaliczenia nadpłaty – zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań winno być dokonane z dniem 28.01., 25.02. i 25.03.2010 r. tj. z dniem złożenia deklaracji za styczeń, luty i marzec 2010 r. wykazujących zwrot podatku na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2010 r., odwołał się do przepisów art. 5, art. 51 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 i 4, art. 60 § 1 pkt 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76b, art. 76a § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wskazał, że zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług jest możliwy, gdy brak jest zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z art. 62 § 1 O.p. W konsekwencji organ nie mógł dokonać zwrotu podatku, a miał obowiązek dokonać zaliczenia na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty i marzec 2010 r. W zakresie zarzutu strony, że zaliczenie powinno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 76a § 2 pkt 1 i 76 b O.p. wynika, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, ale dotyczy to zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji, gdy deklaracja wykazująca zwrot została złożona wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe zaliczenie następuje z dniem, z którym zobowiązanie to stało się wymagalne. Odnosząc się do wskazanej wielkości niezapłaconego zobowiązania organ wskazał, że w postanowieniu dla wiedzy organu, strony i weryfikacji w przyszłych rozliczeniach wskazano wysokość pozostającego do zapłaty zobowiązania, co nie przesądza jednak o nim. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla oceny momentu istotnego dla rozpatrzenia stanu zobowiązań podatkowych należy dokonać analizy art. 76a § 1 zd. pierwsze w związku z art. 76b O.p. Oceniając zarzut naruszenie prawa wspólnotowego organ odniósł się do art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn.zm.), dalej jako Dyrektywa 112, który formułuje prawo podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego, jednakże nie zawiera konkretnych rozwiązań dotyczących terminu czy zasady zwrotu różnicy podatku, pozostawiając unormowanie tej kwestii państwom członkowskim. Dodatkowo organ wskazał, że wniosek strony z dnia 15 marca 2010 r. jest wyłącznie dyspozycją co do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., co nie jest tożsame z żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, 76 a § 1 i 76b O.p. poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponuje należnymi Spółce zwrotami podatku od towarów i uslug/nadpłatami przewyższający znacznie zalegle i bieżące zobowiązania Spółki, organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania zaliczeń nadpłat/zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem wniosków Spółki, w których skarżąca wskazywała, które zwroty podatku od towarów i usług będące w dyspozycji budżetu i na poczet których zobowiązań winny być zaliczone, celem zaspokojenia w ustawowych terminach należności Skarbu Państwa; naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 77 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez dokonywanie zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług/nadpłat w sposób, który doprowadził do nieterminowego zwrotu na rachunek bankowy strony nadpłaty i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącej stanowisko organu co do zaliczeń dokonanych przez organ I instancji w sytuacji istnienia bezspornych i należnych stronie wielu zwrotów podatku od towarów i usług, którymi dysponował organ, znaczenie przewyższającymi kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. i to przed datą wymagalności tych zaliczek, stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że nie była uprawniona do dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku od towarów i usług, a tym samym organ nie był związany wnioskami strony wskazującymi zobowiązania, które winny być zaspokojone przez zaliczenie określonego zwrotu podatku. W ocenie Spółki należy przyjąć, że polski ustawodawca jednoznacznie określił w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że rozsądny termin zwrotu tego podatku to termin 60 – dniowy od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Także regulacje Ordynacji podatkowej wskazują terminy, w jakich organ zobowiązany jest do dokonania podatnikowi zwrotu nadpłat powstałych w wyniku decyzji organu podatkowego (np. art. 77 § 1 pkt 2 i 3 ). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi, w szczególności powołanych orzeczeń ETS i rozwiązań Dyrektywy 112 w zakresie stanowiącym kwestię sporną. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał na treść art. 76 O.p., który określa sposób postępowania odnośnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez urząd skarbowy, akcentując przy tym, że organ podatkowy nie może dokonać zwrotu podatku, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania - wniosek podatnika w zakresie zwrotu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowy. Następnie, odnosząc się do dyspozycji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, a w szczególności do art. 87 ust. 1, w którym ustawodawca zamieścił dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku, Sąd pierwszej instancji podniósł, że wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi. Zdaniem składu orzekającego w sprawie dokonując zaliczenia kwot zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty i marzec 2010 r., z dniem 22 marca i 20 kwietnia 2010 r. organ podatkowy pozostał w zgodzie z przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., mieszcząc się w ustanowionym w tym przepisie podstawowym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo wskazano, iż organ częściowo zrealizował wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 15 marca 2010 r., a także, że organ podatkowy jest zobowiązany do zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, uwzględniając każdorazowo aktualny stan zobowiązań podatnika. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenia zwrotu na rzecz Spółki kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności skutkującą nieuchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji zaakceptowanie działania organów podatkowych dokonujących bezpodstawnego zaliczenia należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług/nadpłaty z urzędu, z pominięciem wniosków składanych przez skarżącą dotyczących trybu uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych z konkretnie wskazywanego przez Spółkę należnego jej zwrotu podatku od towarów i usług/nadpłaty. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że Spółka nie dokonała skutecznego pokrycia zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty oraz marzec 2010 r. kwotami należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r. w oparciu o stosowne wnioski prawidłowo złożone przez Spółkę przed terminem wymagalności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty oraz marzec 2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie podniosła, że ocena prawna sformułowana przez Sąd pierwszej instancji nadmiernie zawęża prawo podatnika do dysponowania należnym mu zwrotem podatku od towarów i usług w stosunku do zasad przewidzianych przepisami prawa. W opinii strony organ ma prawo dokonania chronologicznego zaliczenia kwoty zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, jedynie gdy podatnik nie wskaże zobowiązania, na poczet którego ma być zaliczona dana kwota podatku (nadpłaty). W rezultacie skarżąca wywiodła, że z urzędu organ mógł zaliczyć zwrot podatku w przypadku istnienia nieuregulowanych zobowiązań bieżących, a takich strona nie powinna posiadać, gdyby dokonywano zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług/nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zgodnie ze składanymi wnioskami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. strona, ustosunkowując się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną, podtrzymała w zasadzie swoje stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Strona skarżąca zarzuciła skarżonemu wyrokowi naruszenie art.3 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy wskutek zaakceptowania wadliwych ustaleń organów podatkowych. Przepis wskazany jako pierwszy stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Określa on zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd mógłby go zatem naruszyć, gdyby rozstrzygał sprawę nienależącą do jego właściwości bądź odmówił rozpoznania sprawy, która należy do jego właściwości, bądź w wyniku kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., I FSK 283/11, LEX nr 1148553, z dnia 8 września 2011r., II OSK 1301/10, LEX 1151838, z dnia 11 maja 2011r., II FSK 28/10, LEX nr 795525). Nie stanowi uchybienia temu przepisowi wadliwe dokonanie kontroli, zwłaszcza w zakresie oceny postępowania dowodowego. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na postanowienie, wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., nie wykroczył w związku z tym poza właściwość rzeczową sądu administracyjnego. Powyższe rozważania są adekwatne także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie wadliwego zaliczania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy. Także art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi właściwego wzorca kontroli dla oceny prawidłowości przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przepis ten wymienia wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki powinien się w nim znaleźć jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, przez które należy rozumieć nie tylko przytoczenie dotychczasowego przebiegu postępowania, ale także własne stanowisko sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39). Jeżeli w ocenie strony stan faktyczny został w postępowaniu administracyjnym ustalony wadliwie, to wadliwość tę winna zwalczać za pomocą innych zarzutów- art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu w przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenie było powodem wadliwych ustaleń faktycznych (por. uzasadnienie powołanej uchwały NSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika bowiem z niego stanowisko sądu co do przyjętego stanu faktycznego sprawy. Skoro strona skarżąca nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jest wiążący przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. jest bowiem związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu może wziąć pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Spór dotyczy prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Zwrot ten wynikał z deklaracji VAT złożonej w dniu 25 lutego 2010 r. Organ zaliczył zwroty odpowiednio na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2010 r., choć strona wnioskowała w dniu 15 marca 2010 r. o zaliczenie tego zwrotu wyłącznie na zaliczkę za luty. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 76, art. 76a §1, art. 76b i art. 62 § 1 O.p. Zarzut sformułowano nieprecyzyjnie. Art. 76 O.p. w dacie dokonywania zaliczenia był zbudowany z 3 paragrafów. Strona w podstawach kasacyjnych nie wskazała jednostki redakcyjnej, która została naruszona. Dopiero w uzasadnieniu środka odwoławczego doprecyzowano, że zarzut odnosi się w istocie do art. 76 § 1 O.p. Pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do niego. Zgodnie z art. 76b zd. pierwsze O.p. do zwrotu podatku, a więc także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje. O zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio. W tym przypadku przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 § 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Termin ten w pewnych wypadkach może być przedłużony (art.87 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot powstałej nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym jest fundamentalnym prawem podatnika wypływającym wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zwrot nadwyżki może nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, ale nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka po stronie podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2001r., C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej, LEX nr 83463). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie zaległość podatkową. Jest nią podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art.51 § 1 i § 2 O.p.). Znaczenie tego pojęcia nie ma zresztą istotnego znaczenia w tej sprawie, bowiem skarżącemu nie zaliczono zwrotu podatku na zaległość podatkową. Wątpliwości natomiast budzi znaczenie użytego w art. 76 § 1 O.p. wyrażenia "zobowiązania bieżące" i "zobowiązania przyszłe". Strona skarżąca przez zobowiązanie bieżące rozumie takie, które jest już skonkretyzowane i wymagalne. Wymagalnym zobowiązanie to, staje się w jej ocenie, w terminie płatności. Przed terminem płatności zobowiązanie jest, zdaniem strony skarżącej, zobowiązaniem przyszłym. Poglądu tego podzielić nie można. Przepis używa na określenie zobowiązań, na które można zaliczyć zwrot podatku wyrażeń: "zaległość podatkowa" (czyli zobowiązanie istniejące, które nie zostało spełnione mimo upływu terminu płatności), "zobowiązanie bieżące" i "zobowiązanie przyszłe". Nie dokonano w nim podziału zobowiązań z uwagi na ich wymagalność (zaległość podatkowa dotyczy wszak także zobowiązania wymagalnego). W języku polskim "bieżący" to dziejący się w chwili obecnej, teraźniejszy, aktualny, przypadający według kolejności na dany czas, kolejny (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996, s. 58). Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak przykładowo złożenie deklaracji czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 O.p., który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art.76 § 1 O.p. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., do terminu jego płatności włącznie. Po tej dacie podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art.21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Takim zobowiązaniem będzie przykładowo w trakcie roku podatkowego zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok, gdy podatnik uzyskał dochód, zobowiązanie w podatku od nieruchomości, gdy podatnik będący osobą fizyczną jest właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu w danym roku podatkowym, choć nie została jeszcze wydana decyzja określająca mu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za dany rok podatkowy. "Przyszły" w języku potocznym oznacza bowiem mający nastąpić, być, stać się, dokonać się, spodziewany, przewidywany (Słownik współczesnego języka polskiego, s. 913). Cel regulacji, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stoi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie stosowaniu wskazanego przepisu wprost do zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis ten nie narusza prawa podatnika do zwrotu podatku. Gwarantuje on ten zwrot, co najwyżej w formie zaliczenia na poczet innych zobowiązań tego podatnika, skutkującego wygaśnięciem tych ostatnich z mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p. (można ten sposób przyrównać do potrącenia wzajemnych wierzytelności podatnika i Skarbu Państwa). Także art. 76a § 1 O.p. będzie miał wprost zastosowanie do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości i bieżących zobowiązań powinno się odbywać się z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 O.p., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik mający kilka zobowiązań bieżących lub zaległych, wskaże zobowiązanie, na poczet którego zwrot podatku ma być zaliczony. Taka sama zasada dotyczy zaliczek na podatek (art.62 § 2 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących wiążący dla organu jest zatem wyłącznie wniosek podatnika dotyczący kolejności zaliczenia. W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art.76a § 1 zd. pierwsze w zw. z art.76b O.p.). Z treści postanowienia wynikać powinno, na jakie zobowiązania czy odsetki za zwłokę zaliczono zwrot podatku. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu. O momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić. Art. 76b zd. 2 O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości i zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Określa on przy tym wyłącznie datę dokonania zaliczenia, a nie datę, na którą należy oceniać istnienie zobowiązań bieżących. Termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z ustawy regulującej ten podatek (art.87 ust. 2 u.p.t.u.). Organ ma obowiązek dokonania zwrotu najpóźniej w ostatnim dniu tego terminu. Postanowienie o zaliczeniu powinno w związku z tym, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) być wydane niezwłocznie po dokonaniu zaliczenia, a najpóźniej w dniu, w którym przypada termin zwrotu podatku, tak aby podatnik mógł się dowiedzieć, dlaczego nie na jego rachunek nie wpłynęła cała lub część kwoty należnego mu zwrotu. Podatnik winien mieć bowiem pewność co do stanu swoich zobowiązań podatkowych i wiedzieć, które z nich wygasło w wyniku zaliczenia przysługującemu mu zwrotu podatku. W tej sprawie deklaracja, z której wynikał zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. została złożona w dniu 25 lutego 2010 r. Wniosek strony dotyczący zaliczenia zwrotu podatku na zaliczkę na podatek dochodowy złożony w dniu 15 marca 2010r. nie wiązał organu podatkowego, dotyczył bowiem zobowiązania, które w dacie złożenia wniosku było zobowiązaniem bieżącym. Zobowiązanie w postaci zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. powstało w ostatnim dniu lutego. Zaliczenie zwrotu podatku na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2010 r., mimo wniosku dotyczącego tylko zaliczki lutowej, było zatem prawidłowe. W terminie do zwrotu podatku od towarów i usług także zobowiązanie z tytułu zaliczki w podatku dochodowym za marzec 2010 r. stało się zobowiązaniem bieżącym, na które organ zobowiązany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług. Zaliczenie uwzględniało kolejność, wynikającą z art. 62 § 2 O.p. który to przepis (a nie wskazany w skardze kasacyjnej art. 62 § 1 O.p.) dotyczy kolejności dokonywania zaliczenia zwrotu na poczet zaliczek na podatek. Sąd nie miał w związku z tym podstaw do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Zaliczenie zwrotu zaliczki na inny dzień niż wynikający z przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie powodowało po stronie skarżącego powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).