I SA/Lu 486/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 marca 2010r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie M. G. z dnia 26 stycznia 2010r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 35.674 zł wniesione zostało z uchybieniem terminu i w związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia. W jego uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ przytoczył treść przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym, a mianowicie art. art. 144, 145 § 1 i §2, 148 § 1. Wskazał też, że z mocy art. 149 Ordynacji podatkowej funkcjonuje zastępczy sposób doręczenia pism uregulowany w art. 150 tego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca przewidział obowiązek zawiadomienia adresata przesyłki o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 tego przepisu. W przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej (...). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia z 14-dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W tym kontekście podano, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn została doręczona pełnomocnikowi skarżącego przez pocztę w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z potwierdzenia odbioru tej decyzji - znajdującego się w aktach sprawy - wynikało, iż w dniu 15 grudnia 2009r. listonosz nie doręczył przesyłki listowej bezpośrednio jej adresatowi, dokonując adnotacji “mieszkanie zamknięte" i umieszczając w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu jej w Urzędzie Pocztowym 16 na okres 14 dni do jego dyspozycji. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, powtórnie awizowano przesyłkę w dniu 23 grudnia 2009 r. W sytuacji, gdy adresat nie odebrał przesyłki do dnia 29 grudnia 2009r., w dniu 30 grudnia 2009r., Urząd Pocztowy nr 16 zwrócił ją do nadawcy, tj. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Przesyłkę tę pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia zastępczego w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedstawiając powyższy stan rzeczy, organ podkreślił, iż przedmiotowa przesyłka została wysłana na wskazany przez skarżącego adres ustanowionego pełnomocnika - J. P.. Wskazał nadto, iż skoro pierwszego awizowania dokonano w dniu 15 grudnia 2009 r., to od tej daty biegł 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego upływem nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia zastępczego, tj. dnia 29 grudnia 2009 r. Powołując się następnie na przepis art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, iż czternastodniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec od następnego dnia po dniu doręczenia decyzji, tj. od dnia 30 grudnia 2009 r., a upłynął z dniem 12 stycznia 2010 r. Jeśli zatem odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym listem poleconym (nr przesyłki R (00)[...]) w dniu 26 stycznia 2010 r., to nastąpiło to czternaście dni po upływie terminu ustawowego. Podał przy tym, że w odwołaniu nie wskazano przyczyn zaniedbania terminu, ani też nie wniesiono o jego przywrócenie - z podaniem stosownego uzasadnienia - zgodnie z postanowieniami art. 162 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że był zobligowany do wydania zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu nieskutecznego doręczenia przesyłki, organ stwierdził, iż decyzja organu I instancji z dnia 15 grudnia 2009 r. została w tym samym dniu wyekspediowana i doręczona na adres ustanowionego wówczas w sprawie – na mocy pełnomocnictwa z dnia 11 grudnia 2009r. – pełnomocnika J. P.. Oznacza to – w jego ocenie – że w chwili wydania ww. decyzji, tj. w dniu 15 grudnia 2009 r. oraz jej wysłania w tym dniu na wskazany adres pełnomocnika J. P., organ dysponował jedynie tymi danymi, natomiast uzyskanie informacji o ustanowieniu nowego pełnomocnika w dniu 23 grudnia 2009r., to jest w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym ( i była powtórnie awizowana ) nie spowodowało konieczności - wbrew twierdzeniu skarżącej - powtórnego wysłania decyzji na adres nowego pełnomocnika, gdyż nie miało to wpływu na ocenę skuteczności doręczenia zastępczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decydującym dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres i właściwemu pełnomocnikowi, jest data nadania przesyłki przez organ podatkowy i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż datą tą jest dzień 15 grudnia 2009 r. Z tym dniem przesyłka dotarła pod wskazany adres pełnomocnika, a poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia, rozpoczęły też bieg terminy, o których mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tego postanowienia M. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że odwołanie z dnia 26 stycznia 2010 roku zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas, gdy było ono niedopuszczalne z uwagi na nieistnienie decyzji nim zaskarżonej, - art. 145 § 2 i 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenie decyzji odwołanemu pełnomocnikowi. W uzasadnieniu skargi wywodził, iż organ odwoławczy zignorował wypowiedzenie przez skarżącego pełnomocnictwa J. P. ze względu na utratę zaufania mimo, że został o tym powiadomiony w dniu 23 grudnia 2009 r., jak również i ustanowienie w tym samym dniu nowego pełnomocnika w osobie M. W. Pełnomocnik skarżącego zaprezentował pogląd, iż odwołanie pełnomocnictwa stało się skuteczne z dniem dojścia pisma w tej sprawie do wiadomości organu podatkowego tj. - 23 grudnia 2009 r. Nie można – w jego ocenie – zaakceptować stanowiska organu, który będąc powiadomionym o zmianie pełnomocnika skarżącego, powołuje się na fikcję prawną doręczenia przewidzianą przez art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od dnia 23 grudnia 2009r. po stronie organu powstał obowiązek doręczenia decyzji wymiarowej prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego. Podkreślił nadto, iż stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie, dlatego też akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje skutków materialnych i procesowych. Doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany do jego odbioru. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa dla J. P., oczywistym jest, iż żadną miarą nie mogło dojść do wywołania skutku prawnego doręczenia zastępczego, tym bardziej, że organ był powiadomiony o ustanowieniu nowego pełnomocnika na 7 dni przed upływem terminu, z którym art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże skutek w postaci fikcji prawnej doręczenia. W tych okolicznościach skarżący nie mógł uchybić terminowi do wniesienia odwołania, gdyż w sensie prawnym nie rozpoczął on w ogóle swojego biegu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skutkiem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest stwierdzenie tego faktu w formie postanowienia ( art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144-154 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 145§2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zgodnie z treścią art. 150 tej ustawy, w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Z bezspornych ustaleń w sprawie wynika, że: - z dniem 11 grudnia 2009 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa J. P., zam. w L. przy ul. [...], o czym powiadomił organ podatkowy w piśmie z tej samej daty i w tym samym dniu ( k – 85 akt podatkowych ); - w dniu 15 grudnia 2009 r. w/w decyzja została wysłana na wskazany adres pełnomocnika i w tym samym dniu miało miejsce pierwsze awizo; - w dniu 23 grudnia 2009 r. poczta powtórnie awizowała przesyłkę na adresata J. P. ( k – 91 akt podatkowych ); - w dniu 23 grudnia 2009 r. skarżący zawiadomił organ podatkowy o wypowiedzeniu J. P. pełnomocnictwa i ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie M. W. ( k – 96 akt podatkowych ). Organ na zasadzie art. 150 Ordynacji podatkowej przyjął zastępczy tryb doręczenia decyzji pełnomocnikowi J. P., wskazując, że: 1/ z potwierdzenia odbioru wynika, iż w dniu 15 grudnia 2009 r. listonosz nie doręczył przesyłki listowej bezpośrednio adresatowi, dokonując adnotacji o treści "mieszkanie zamknięte" oraz umieszczając w oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomienie o pozostawieniu jej w Urzędzie Pocztowym 16 na okres 14 dni; 2/ w dniu 23 grudnia 2009 r. powtórnie awizowano przesyłkę; 3/ ze względu na jej nieodebranie w dniu 29 grudnia 2009 r., w dniu 30 grudnia 2009 r. Urząd Pocztowy nr 16 zwrócił przesyłkę do nadawcy, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro pierwszego awizowania dokonano w dniu 15 grudnia 2009 r., to od tej daty biegł 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego upływem nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia zastępczego (29 grudnia 2009r.), zaś z dniem 30 grudnia 2009 r. rozpoczął bieg termin do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji. Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wobec odwołania przez skarżącą w dniu 23 grudnia 2009 r. J. P. pełnomocnictwa i ustanowienia nowego pełnomocnika w osobie M. W., organ był uprawniony do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia przesyłki w dniu 29 grudnia 2009 r. J. P., czy też winien podjąć próbę doręczenia tej przesyłki na adres nowo ustanowionego pełnomocnika. Aby pełnomocnictwo było skuteczne musi być doręczone organowi, albowiem musi on posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Wykładnia taka uregulowań zawartych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Wynika to wprost z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną. W orzecznictwie za ukształtowany należy uznać pogląd, iż skoro pełnomocnictwo strony do działania przed organami podatkowymi powinno być przez nią udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik o fakcie swojego ustanowienia w sprawie obowiązany jest powiadomić organ poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpis pełnomocnictwa, przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić również tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa, a konsekwencją tego jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu. W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzję z dnia 15 grudnia 2009 r. prawidłowo wysłał na adres ustanowionego w dniu 11 grudnia 2009 r. pełnomocnika J. P.. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że w dniu 23 grudnia 2009 r. skarżący zawiadomił go o wypowiedzeniu J. P. pełnomocnictwa i ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie M. W., rozważenia wymaga, czy powtórne awizowanie przesyłki w dniu 23 grudnia 2009 r., a więc w dacie, kiedy J.P. pełnomocnikiem już nie była, wywołało skutki prawne, uprawniające organ odwoławczy do przyjęcia prawnej fikcji doręczenia (w dniu 29 grudnia 2009 r.), o których mowa w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd wyraża pogląd, iż doręczenie pisma we wskazanym trybie jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, J. P. przestała być pełnomocnikiem z dniem 23 grudnia 2009r., a tym samym od tej daty nie była legitymowana do odbioru decyzji. Od tej bowiem daty, organ nie mógł podejmować czynności związanych z działaniem tego pełnomocnika, jak również podjęte wcześniej czynności, których skutek miał nastąpić po wymienionej dacie nie mogły być uznane za skuteczne. Chodzi w tym ostatnim przypadku o skutek w postaci doręczenia przedmiotowej decyzji. Jeśli bowiem w dniu 29 grudnia 2009r. J. P. nie była już pełnomocnikiem skarżącego, to nie można jej było skutecznie doręczyć decyzji. Przepis art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zatem zastosowania. Rozważając kwestię wymogu działania pełnomocnika przez określony czas mimo formalnego odwołania pełnomocnictwa, trzeba mieć na uwadze, że ani z przepisów rozdziału 5 "Doręczenia", ani z rozdziału 3 "Strona" działu IV Ordynacji podatkowej nie wynika by pełnomocnik obowiązany był działać nadal. Wprawdzie w § 4 art. 137 Ordynacji podatkowej mowa jest o odwołaniu w sprawach nie uregulowanych w § 1 - 3a do stosowaniu przepisów prawa cywilnego, to jednakże zwrot ten nie może oznaczać wprowadzenia procedury cywilnej w pełnym zakresie. Brak w Ordynacji podatkowej stosownych przepisów, tworzy sytuację tego rodzaju, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu odwołania pełnomocnictwa udzielonego osobie fizycznej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wszelkie podjęte po tej dacie czynności organu wobec odwołanego pełnomocnika są bezskuteczne. Sąd dostrzega sposób postępowania strony w niniejszym podstępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący w dniu: - 23 marca 2004r. udzielił pełnomocnictwa adw. U. Z. ( k – 27 akt podatkowych ); - 13 listopada 2008r. udzielił pełnomocnictwa r. pr. S. F. ( k – 34 akt podatkowych ); - 1 grudnia 2009r. w/w pełnomocnictwo odwołał ( k – 70 akt podatkowych ); - 1 grudnia 2009r. udzieliła pełnomocnictwa M. S. ( k – 70 akt podatkowych ); - 11 grudnia 2009r. w/w pełnomocnictwo odwołał ( k – 85 akt podatkowych ); - 11 grudnia 2009r. udzielił pełnomocnictwa J. P.( k – 86 akt podatkowych); - 23 grudnia 2009r. w/w pełnomocnictwo odwołał ( k – 96 akt podatkowych ); - 23 grudnia 2009r. udzielił pełnomocnictwa M. W. ( k – 96 akt podatkowych ). Zachowaniu skarżącego z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności co do doręczania pism nie można czynić zarzutów. Nie jest natomiast rzeczą Sądu rozważanie podtekstów jego postępowania. W tym miejscu należy się odwołać do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009r., w sprawie o sygn. II FSK 1582/07 (LEX nr 477368 ), wydanego na gruncie podobnego stanu faktycznego. W jego uzasadnieniu NSA nie zgodził się z poglądem WSA we Wrocławiu, że "uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia "prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy", w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udziela kolejnych pełnomocnictw", prezentując stanowisko, w myśl którego "nie negując zagrożeń, o których wspomniał sąd, trzeba podkreślić, że doręczenie pisma we wskazanym trybie (art. 150 Ordynacji podatkowej ) jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa D.P. przestała nim być, a tym samym nie doszło do wywołania skutku prawnego doręczenia". Mając zatem na względzie powyższe, a także ugruntowany w literaturze i w orzecznictwie pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy, zaś w przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, iż wobec zaistniałych okoliczności, organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §3 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm. /.