II FSK 583/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 718/10 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 718/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "V." Sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 maja 2009 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 5.256.904,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w szczególności o kwotę: - 1.801.618,25 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w drodze aportu od przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo-Handlowego V. J. U., która nie została przekazana na utworzenia kapitału zakładowego, - 1.894.480,02 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. od wartości początkowej znaku towarowego V., - 2.755.561,65 zł - stanowiącą równowartość naliczonych i wypłaconych udziałowcowi J. U. odsetek od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r. ze spółką. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w części dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanych przez podatnika wyliczeń kosztów uzyskania przychodów wynikających: z odsetek od umowy pożyczki, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego i odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwotach wskazanych w skardze, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - poprzez przyjęcie, że "amortyzacji podatkowej w roku 2006 podlegały jedynie znaki towarowe na które udzielono prawa ochronne, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (...)", - art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.do.p. w związku z art. 120 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm. – zwanej dalej "PWP") - poprzez przyjęcie, że prawo do znaku towarowego to "wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy", - art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 120, art. 162 ust. 1 i 6 PWP - poprzez przyjęcie, że znak towarowy, który nabyto "zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa własności przemysłowej nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych", - art. 2, art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP - poprzez dokonanie "zawężającej" wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego na gruncie Prawa własności przemysłowej", a przez to "nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowania (...) nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego", - art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "Kc") - poprzez przyjęcie, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie spowodowało przeniesienia na rzecz spółki wszystkich zobowiązań tego przedsiębiorstwa, wchodzących w skład aportu, - art. 720 Kc - poprzez przyjęcie, że "dla skuteczności zawarcia umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy"; - art. 4a ust. 2 u.p.do.p. w drodze braku zastosowania długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do: a) pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz podatnika przez jego udziałowa J. U. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego, b) zobowiązań wobec ZUS, wpłat na PFRON, podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników; i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki oraz wobec ZUS, PFRON w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji ustalenie, że wystąpiła ujemna wartość firmy. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania - poprzez brak zastosowania do całego postępowania art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego ustalenie, że pożyczka udzielona przez udziałowca na rzecz skarżącej stanowiła wkład do tej spółki, od którego udziałowiec nie był uprawiony do pobierania nienależnych mu odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że ustalenia organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu za dany okres, co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego V. J. U., są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, w szczególności art. 16 a - 16 m u.p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej, nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa Produkcyjno –Usługowo - Handlowego V. J. U. wyniosła 15,62 % ich łącznej wartości rynkowej. Sąd stwierdził, że wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa m.in. o długi wobec fiskusa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organy podatkowe słusznie uznały, że zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej tejże kwestii przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie, w którym długi te zostały wygenerowane. Powołując się na art. 26 ord. pod. oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych WSA uznał, że zbycie przedsiębiorstwa, w tym wypadku wniesionego do spółki w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, nawet uwzględniając fakt, iż zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 552 Kc wynika, iż określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołane wyżej regulacje Ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając tym samym swobodę umów w tym zakresie. Argumentacja ta przesądza więc bezzasadność zarzutów skarżącej, odnośnie naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego. Odnośnie spornej kwestii udzielonej spółce pożyczki przez udziałowca, Sąd również podzielił stanowisko organu drugiej instancji o braku podstaw do uznania za takie pożyczki, wniesionych przez udziałowca zobowiązań wobec właściciela. Zobowiązanie to, wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do spółki, w istocie nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie, zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu, czy innego obrotu. Nie podlegają wreszcie zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 552 Kc. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 720 Kc WSA zaznaczył, że w dniu 1 grudnia 2006 r. udziałowiec zawarł ze spółką umowę pożyczki w kwocie 49.400.000,00 zł, ale ta umowa nie została wykonana, środki pieniężne nie wpłynęły na konto, czy do kasy spółki. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, ponieważ nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, od której odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Za takie wykonanie nie można bowiem uznać wniesienie "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. V. Wskazując na art. 155 § 2 Kc Sąd stwierdził, że twierdzenia skargi o powstaniu pożyczki na skutek zamiany wypracowanego zysku udziałowca pozostawionego w prowadzonym wcześniej przedsiębiorstwie nie zasługują na akceptację, z powodu braku możliwości powstania tego rodzaju wierzytelności J. U. wobec przedsiębiorstwa, którego był właścicielem. Wprawdzie dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółki. Za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. przez brak zastosowania definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wadliwe wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych aportem. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanych "zobowiązań wobec właścicieli" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań". Również zasadnie organy podatkowe zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego V., na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu 20 czerwca 2007 r. Zgodnie z art. 16 b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., który dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy po myśli art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 216, poz. 1589) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak tego, co należy rozumieć pod pojęciem znaku towarowego, dlatego też w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 120 ust. 1 PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 PWP, może być udzielone prawo ochronne. Jak stanowi z kolei art. 153 ust. 1 PWP, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GPS 1/08). Sąd wskazał, że jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek ustawa prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Artykuł 16b ust. 1 pkt 6 u.p.do.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.do.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu PWP. W ocenie WSA, nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa (prawo własności przemysłowej) stwierdza wprost, że, nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt nowego brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2007 r. Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji PWP, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły. Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 23/08. Sąd uznał także, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 zostały sformułowane nazbyt ogólnikowo, ponadto skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób związku pomiędzy konkretną normą ustawową, a ww. przepisami Konstytucji RP. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.do.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., w drodze przyjęcia, że amortyzacji podatkowej w tym czasie podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w PWP, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 ust. 1 i 2 PWP w stanie prawnym mającym zastosowanie w obowiązującym u podatnika od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 roku podatkowym, co doprowadziło do przyjęcia, że na gruncie prawa podatkowego (u.p.d.o.p.) przez określenie "prawo do znaku towarowego" może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 3) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania art. 162 ust. 6 PWP w związku art. 162 ust. 1 PWP i art. 67 ust. 2, art. 153 ust. 2 PWP oraz art. 120 PWP, oraz art. 16h ust 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w obowiązującym u podatnika od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 roku podatkowym, w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty prawidłowo zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 PWP nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, 4) naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady pewności prawa i przyzwoitej legislacji wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa (w tym prawa podatkowego) określonej w art. 32 ust 1 Konstytucji RP, jak również zasady ustawowego określania stanu faktycznego podlegającego obowiązkom podatkowym ustanowionej w art. 217 Konstytucji RP - poprzez niekorzystne rozstrzygnięcie sytuacji skarżącego w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczności objęte niniejszą sprawą, dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie PWP i tym samym nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowania na zasadzie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w obowiązującym u podatnika od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 roku podatkowym), nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego, 5) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie środka określonego w p.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia (tj. decyzji organów obydwu instancji) wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, w tym w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.do.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.), art. 162 ust. 6 PWP w zw. z art. 162 ust. 1 PWP oraz art. 120 PWP, oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w zw. z art. 120 ust 1 i 2 PWP (w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy), jak również art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., art. 720 i 552 Kc, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez Sąd pierwszej Instancji, 6) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 269 § 1, oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że moc wiążącą posiada uzasadnienie uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. uchwały z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08) i w efekcie zastosowanie wykładni przyjętej w ww. uzasadnieniu do prawnej oceny niniejszej sprawy, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie argumentacji podatnika w zakresie zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, skutkujące oddaleniem skargi, 7) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania art. 351 Kc prowadzące do przyjęcia, że przeniesienie posiadania samoistnego środków pieniężnych na dotychczasowego posiadacza zależnego (tj. na skarżącego) nie następuje na podstawie samej umowy między stronami (tj. na podstawie umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r.), 8) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 720 Kc w drodze przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., 9) naruszenie prawa materialnego, poprzez brak zastosowania art. 552 Kc w drodze przyjęcia, że w ramach aportu wniesionego, poprzez wspólnika skarżącej spółki - J. U., nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, 10) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., polegającego na odmowie użycia definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do: a) pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono na przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz podatnika przez jego udziałowca J. U. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego, b) zobowiązań wobec ZUS, wpłat na PFRON, podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników; i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki oraz wobec ZUS, PFRON w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa, c) przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że wystąpiła ujemna wartość firmy, 11) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co rzutowało na treść rozstrzygnięcia i równocześnie sprawiło, że strona skarżąca została pozbawiona możliwości poznania rzeczywistych przyczyn oddalenia skargi, 12) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw (brak merytorycznego uzasadnienia), ze względu na które Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu na czym polega, w ocenie Sądu, ogólnikowe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku należy wskazać, że skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. : - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów. Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. W związku z powyższym także z uwagi z uwagi na obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej należy odnieść się do jej zarzutów sformułowanych w pkt 5 - 6. W pkt 5 autor skargi kasacyjnej powołując podstawę kasacyjną - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy mieć na uwadze to, że stosownie do jego treści sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Skoro w rozpatrywanej sprawie Sąd taką kontrolę przeprowadził, to nie może być mowy o naruszenie powołanego przepisu. Za niezrozumiały natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy bowiem skargi na akt lub czynność organu administracji publicznej, konkretyzującą przepisy prawne w formie innej niż decyzja postanowienie, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należy zauważyć, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa mających, na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 6, dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 269 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez, jak to ujęto w treści skargi kasacyjnej, "...przyjęcie, iż moc wiążąca posiada uzasadnienie uchwały składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 Kwietnia 2008 r., II FSK GPS1/08 i w efekcie zastosowanie wykładni przyjętej w ww. uzasadnieniu do prawnej oceny niniejszej sprawy". Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma więc mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Natomiast wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w sposób pośredni. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyr. NSA z dnia 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249). Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie Sąd, argumentując swoje stanowisko co do wykładni prawa materialnego w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, doszedł do wniosku, że decyzja o udzielnie prawa ochronnego do znaku towarowego jest decyzja konstytutywną. Dla potwierdzenia natomiast swojej argumentacji powołał wymienioną uchwałę (str. 16). Powyższe prowadzi do wniosku, że także pozostałe zarzuty wymienione w pkt 6 skargi kasacyjnej są oczywiście bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 11 na wstępie należało przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia i jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w LEX pod nr 381141). Okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnośnie zarzutu bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. nie ma potrzeby ponownego jego oceny, gdyż kwestia ta była już przedmiotem oceny. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przedstawiony w pkt 12 skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze wcześniejsze stanowisko w zakresie oceny prawnej co do zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. godzi się zauważyć, że wbrew temu co sądzi jej autor, WSA w Rzeszowie uwzględnił zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP. Sąd na stronie 18 wyroku uzasadnienia, uznał, że nie mógł w szczególności zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP. Taka konstatacja Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę jego argumentację co do braku zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, nie może budzić wątpliwości, a co zostanie przedstawione w dalszych motywach rozstrzygnięcia. Można jedynie dodać, że fakt sformułowania nazbyt ogólnikowo zarzutów nie zwalnia Sądu pierwszej instancji od wszechstronnej kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że WSA bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Jednakże biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przede wszystkim motywy jakimi kierował się Sąd uwzględniając stanowisko organów podatkowych, przedstawienie tak ogólnikowej argumentacji, nie może być oceniane jako uchybienie naruszające prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Reasumując należy podkreślić, że brak możliwości uwzględnienia zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem, iż stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji nie został skuteczne podważony i mógł stanowić podstawę do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w istotnym dla sprawy zakresie, amortyzacji podlegały: "z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla prawidłowej wykładni przepisu, kluczowe znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego "prawa do znaków towarowych" (tak również przyjął NSA np. w wyrokach: z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08; z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni tego pojęcia nie jest wystarczające posłużenie się wyłącznie dyrektywami wykładni językowej. Konieczne jest sięgnięcie do reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a dokładniej do rozumienia tego pojęcia jakie nadaje mu, regulująca to prawo ustawa Prawo własności przemysłowej. Na podstawie art. 120 ust. 1 tej ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 120 ust. 2 w.w. ustawy, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Przywołane określenie prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może bowiem składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw. Należy w tym miejscu podkreślić niezbędność i uzasadnienie rozróżnienia pojęcia znaku towarowego od prawa do znaku towarowego. Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej. Staje się nim z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego (tak zwłaszcza NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09). W ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nie ingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 PWP, prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia. Drugą płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwinko-Osajda, Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Warszawa 2009, s. 45-50). W rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego. Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nieobjęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku. Decyzja Urzędu Patentowego RP o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy wydana na podstawie art. 147 § 1 PWP ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, Lex nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, Lex nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, Lex nr 530269). Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii PWP nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy. Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie, czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 PWP). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą - Prawo własności przemysłowej, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy. Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym (tak zwłaszcza wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09). Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 przywoływanej powyżej ustawy z dnia o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589), który - co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy - nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. treści art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego nie można było również, tak jak i po tej dacie, utożsamiać z prawem do znaku towarowego, o którym przepis ten dosłownie i jednoznacznie stanowi. Ponadto pamiętać należy, że znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 PWP, poprzez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym. Wobec powyższego, na podstawie przestawionych przepisów prawa oraz ich wykładni, stwierdzić należało, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej (tak NSA w.w. wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09; por. J. Brolik, Podatkowa amortyzacja prawa do znaku towarowego, Glosa 2010, nr 4, s. 125-126). Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w pkt 10 skargi kasacyjnej należy wskazać, że w art. 4a pkt 2-4 u.p.do.p. zdefiniowano kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy takie terminy jak: "składnik majątkowy", czy też "przedsiębiorstwo". Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując można stwierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 49/10, LEX nr 707995). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości). Wobec powyższego należy zgodzić się z WSA, że uznanie, iż nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanych "zobowiązań wobec właścicieli" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań". Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością trzeba zwrócić uwagę na formę prowadzonej działalności przez podmiot gospodarczy, którego przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do spółki. A mianowicie w czasie, w którym podmiot ten był właścicielem lub wspólnikiem powstały zobowiązania publicznoprawne. To na nim jako na dłużniku ciążył obowiązek regulowania zobowiązań. Takim dłużnikiem nie mogło być przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, gdyż nie posiadło odrębnej osobowości prawnej. Posiadał ją natomiast każdy z właścicieli i wspólników. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wbrew stanowisku autora środka odwoławczego, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.