I SA/Go 1034/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H A. i E.H." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.460 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "H A. i E.H." spółka jawna (zwana dalej spółką, stroną skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości 34.738 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie został przez organy celne ustalony następujący stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia nr [...] funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego rozpoczęli w dniu [...] stycznia 2007 r., czynności kontrolne wobec skarżącej spółki, których celem było sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych dotyczących podatku akcyzowego związanego z obrotem olejem opałowym. Ustalono, że skarżąca dokonywała od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego, także osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Kontrola wykazała, że spółka w czerwcu 2003 r. posiadała wiele oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego nie spełniających wymogów z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Organ ustalił na podstawie pism otrzymanych od dostawców oleju opałowego tj. L S.A. oraz E S.A., że sprzedawany stronie olej opałowy miał zawartość siarki powyżej 0,05% nieprzekraczając 2 %. Mając na uwadze treść art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, organ I instancji wystąpił do 27 Urzędów Miast, Urzędów Miejskich i Urzędów Gmin o sprawdzenie personalnoadresowych danych zawartych w zatrzymanych u skarżącej spółki oświadczeniach, składanych jej przez osoby fizyczne. W konsekwencji poczynionych w toku postępowania ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję [...] stycznia 2009 r., w której określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości 34.851 zł. Odwołanie od tej decyzji zostało w ustawowym terminie wniesione przez wspólników spółki jawnej A. i E.H.. Zarzucili w nim rażące naruszenie prawa tj. Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów: 1) art. 70 § 1 poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które z mocy prawa uległo przedawnieniu, 2) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284 a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, 5) art. 285 § 1 i art. 285 a polegające pozbawieniu strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art.70 § 1 Ordynacji Podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym przypadał termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. przypadał na dzień 25.07.2003 r. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się zatem z dniem 31.12.2008 r. Po tym terminie nie było zatem możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2003 r. Już tylko ten zarzut w pełni uzasadnia żądanie strony uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wydał przedmiotową decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie posiada - z mocy prawa -przymiotu dowodu, gdyż organ podatkowy wszedł w jego posiadanie niezgodnie z obowiązującym prawem. Zatrzymanie bowiem przez kontrolujących w dniu [...] maja 2005 r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania /przejęcia/ przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej a ściślej - z istotnym naruszeniem art. 284 a § 2 Ordynacji podatkowej; nie powiadomiono bowiem kontrolowanego - w zakreślonym tym przepisem terminie 3 dni - o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem powyższego jest -niemożność uznania jakichkolwiek dokumentów z tych czynności kontrolnych za dowody w postępowaniu podatkowym, o czym wprost stanowi przepis art. 284 a § 3 Ordynacja podatkowa. Dowodami faktycznego wszczęcia przez organ kontroli podatkowej w dniu [...].05.2005 r., są oprócz w/w protokołów zatrzymania dokumentacji spółki przez kontrolujących, co nastąpiło bez udziału i wiedzy strony oraz poza jej siedzibą : - po pierwsze: okoliczność, że dokumentacja ta (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego) została następnie dołączona przez kontrolujących do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].02.2007 r., tak jakby zostały pozyskane podczas czynności kontrolnych w spółce, dokonanych już na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Celnego w 2007 r. (prawie dwa lata po przejęciu w/w dokumentacji), - po drugie: treść oświadczenia funkcjonariusza celnego - kontrolującego zawarta w sporządzonej przez niego notatce służbowej w dniu [...].05.2005 r. - po trzecie: treść korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego a Naczelnikiem Urzędu Celnego (patrz: pismo przekazujące - w trybie Ordynacji podatkowej - pozyskaną w dniu [...].05.2005 r. przez ten organ w/w dokumentację Spółki). Co ciekawe i istotne w tej sprawie, w opisanym Protokole Kontroli Podatkowej w punkcie VI "Dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów" wśród wielu szczegółowo wymienionych dokumentów, nie znajdują się żadne dokumenty dotyczące sposobu pozyskania oświadczeń. Jest zatem rzeczą bezsporną, iż tak zwane protokoły zatrzymania nie były uznane przez Kontrolujących za materiał dowodowy. Fakt ukrywania owych dokumentów przed Kontrolowanym potwierdza również - wielokrotnie podnoszony przez Spółkę - zarzut manipulowania i mataczenia przez organ materiałem dowodowym. Kolejnym dowodem potwierdzającym fakt rozpoczęcia kontroli podatkowej (dokonania czynności kontrolnych) w dniu [...].05.2005 r. jest chociażby - znajdująca się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego - notatka służbowa nr [...], sporządzona w dniu [...].05.2005 r. przez inspektora kontroli akcyzowej L.S. - funkcjonariusza dokonującego w dniu 10.05.2005 r. tzw. "zatrzymania przedmiotów ". Czytamy w niej cyt: "(... ) Po dalszych konsultacjach otrzymaliśmy polecenie dokonania niezbędnych czynności, aby Referat Kontroli Podatku Akcyzowego mógł przystąpić do prowadzenia kontroli podatkowej w tym zakresie." Cytowana notatka nie pozostawia cienia wątpliwości w jakim faktycznym celu zatrzymano dokumenty Spółki. W/w okoliczność potwierdza również tryb (na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, a nie na podstawie Kodeksu Postępowania Karnego, czy Kodeksu Karnego Skarbowego - ściślej art.133 tego kodeksu ) w jakim Naczelnik Urzędu Celnego, przy piśmie z dnia [...].05.2005 r., przekazuje pozyskane dokumenty Spółki Naczelnikowi Urzędu Celnego. Odbiór całości dokumentów, w Urzędzie Celnym, potwierdza Główny specjalista ds. Akcyzy pan J.S. -jeden z kontrolujących firmę H w 2007 r. Następnie zatrzymane oświadczenia badane były (od [...].06.2005 r.) przez Referat Kontroli Podatku Akcyzowego U. C.. W wyniku tych czynności powstało opracowane zestawienie ustalonych nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców oleju opałowego". Zestawienie to sporządzone zostało w formie tabeli łudząco przypominającą zał. Nr 1 do Protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].02.2007 r. i zapisane w formie plików na płycie CD. Kontrola podatkowa kontynuowana była przez Urząd Celny , Referat Kontroli Przedsiębiorców, który od listopada 2006 r. rozsyłał do urzędów miejskich i urzędów gmin pisma z prośbą o potwierdzenie danych ewidencyjnych i adresów zamieszkania osób, których dane osobowe i adresy odczytano z oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały pozyskane w dniu [...].05.2005 r. Pytania kierowane były " W związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym do przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie..." Przytoczone powyżej fakty, potwierdzone wskazanymi przez odwołującego dowodami, w sposób bezsporny dowodzą, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte już w dniu [...].05.2005 r. i kontynuowane do dnia [...].02.2007 r. Niezależnie od powyższego w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego w sposób rażący naruszył prawo procesowe, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art.123 § 1 art. 124 w zw. z art. 188, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę tj. w szczególności: - wniosku dowodowego z dnia [...].08.2008 r. (data wpływu do urzędu 11.09.2008 r.) dotyczącego przesłuchania J.C. na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. w Spółce kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m. in. Oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata 2002, 2003, 2004 i 2005, - wniosku dowodowego z dnia [...].12.2008 r. dotyczącego przesłuchania J.S. na okoliczność sposobu włączania dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] maja 2005 r. - wniosku dowodowego z dnia [...].12 2008 r. dotyczącego przesłuchania P.R. na okoliczność sposobu włączenie dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] maja 2005 r., - wniosku dowodowego z dnia [...]. 12. 2008 r. dotyczącego przesłuchania M.W. na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...]05.2005 r. - wniosku dowodowego z dnia [...].12.2008 r. dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentu Notatki służbowej nr 3610/2/2005 L.S. Inspektora Kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia [...].05.2005 r. Na okoliczność wszczęcia w dniu [...].05.2005 r. kontroli podatkowej w firmie "H A i E.H." spółka jawna, w ramach której pozyskano m. in. Oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata 2002, 2003, 2004 i 2005 r. Odmawiając przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na art. 188 Ordynacji Podatkowej wskazując inne dokumenty, które jego zdaniem w sposób wystarczający uzasadniają oddalenie żądania strony. Prezentowane przez Organ podatkowy stanowisko jest wprost sprzeczne z dyspozycją art. 188 Ordynacji Podatkowej, co wielokrotnie zostało potwierdzone w bogatym i utrwalonym orzecznictwie sądowym. Ponadto odmowa włączenia do materiału dowodowego Notatki służbowej nr [...], sporządzonej w dniu [...].05.2005 r. przez funkcjonariusza celnego – L.S. potwierdza zarzut strony, iż Naczelnik Urzędu Celnego manipuluje i mataczy materiałem dowodowym poprzez ukrywanie (znanego mu) materiału dowodowego. Tak prowadzone postępowanie narusza art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.123 § 1 i art. 124 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie prawdy obiektywnej. Spółka zarzuca także Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art.285 § 1 i art. 285 a Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285 a Ordynacji podatkowej. O tym, iż kontrolujący badali oświadczenia nabywców oleju opałowego w siedzibie Urzędu Celnego kontrolowany dowiedział się dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu [...].02.2007r. W związku z ustaleniami organu, dotyczącymi oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie art.121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Szczególnie niezrozumiałe są ustalenia Naczelnika stwierdzające, iż 44 oświadczeń nieczytelnych w zakresie danych adresowo-personalnych, co uniemożliwiło identyfikację nabywcy. Co szczególnie bulwersuje w tej sprawie to, to że kontrolujący w 2007 r. nie mieli takich zastrzeżeń. W protokole kontroli w rubryce "Braki w oświadczeniach " nie ma takich uwag. A już zupełnie zaskakujące i nie do przyjęcia dla strony są ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, odnoszące się do oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych przy zakupie dokumentowanym paragonami w miesiącu czerwiec 2003 r. Ustalenia te są w przytłaczającej większości sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących (patrz: protokół kontroli). Ustalenia faktyczne organu co do rzekomych wad (braków) formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego są sprzeczne zarówno z rzeczywistym stanem faktycznym jak i z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Świadczy to o tym, że albo kontrolujący (trzy osoby) badali w 2007r. całkiem inne dokumenty źródłowe (czego jednak strona nie wie, gdyż bezprawnie pozbawiono ją prawa uczestniczenia w tych czynnościach), albo organ podatkowy w zupełnie odmienny od kontrolujących sposób odczytuje dane zawarte w tych samych oświadczeniach. W rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. Minister Finansów nie sprecyzował czym jest rodzaj a czym typ urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wieloróżnego zastosowania w praktyce. Na jakiej podstawie zatem organ podatkowy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których - zdaniem podatnika - nabywcy dokonali wskazania tych danych. W ocenie podatnika" rodzaj" jak i "typ" to zbieżne ze sobą pojęcia (patrz: słownik synonimów języka polskiego oraz Słownik języka polskiego), podobnie jak ich dalsze synonimy: gatunek, odmiana, kategoria, wariant. Zatem dokonanie przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu rozporządzenia. Równie absurdalnym jest ustalenie organu podatkowego (zarzut) o braku w w/w poświadczeniach cyt.: "określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 oświadczenia". Po pierwsze to z oświadczeń tych jasno wynika ilość urządzeń grzewczych, gdyż każdorazowo nabywca ,opisując urządzenie (a zatem także jego rodzaj i typ), używał rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej lub mnogiej. Zatem taki zapis spełnia wymóg rozporządzenia w zakresie określenia ilości urządzeń (patrz : zasady języka polskiego). W przypadku, gdyby chodziło o więcej niż jedno urządzenie to wówczas w oświadczeniach nabywcy dodatkowo podawali liczebnik w formie cytry lub liczby. Po drugie zaś – podawanie w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego miejsca (adresu), gdzie znajdują się dane urządzenia grzewcze, było wymagane tylko w określonym przypadku, tj. wówczas tylko, gdy urządzenia takie znajdowały się w innym miejscu niż miejsce zamieszkania nabywcy oleju. Wniosek zatem z tego taki, że gdy w oświadczeniach nabywcy nie wskazywali dodatkowego miejsca (adresu), oprócz miejsca swojego zamieszkania, to urządzenia takie znajdowały się w tym samym miejscu co miejsce zamieszkania nabywcy oleju. Tak samo nieprawdziwe i absurdalne są pozostałe ustalenia (zastrzeżenia) organu odnoszące się do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003r. w wysokości 34.738 zł. W uzasadnieniu jej miedzy innymi stwierdzając, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., postanowił włączyć do materiału dowodowego niektóre, a mające znaczenie dla niniejszej sprawy, akta postępowań odwoławczych o nr [...] prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej wobec "H A. i E.H." Spółka Jawna w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego od nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 19 marca 2009 r. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego we wrześniu 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż Strona dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, za wyjątkiem 184 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 30869 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 25-35 zaskarżonej decyzji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż 44 z przyjętych przez Stronę we wrześniu 2003 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 44 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców. Należy nadmienić, iż powyższe ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego. Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowi, podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust 5 rozporządzenia nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. W związku z powyższym należy podkreślić, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego do spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, Naczelnik Urzędu Celnego, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy uznał, iż Spółka "H A. i E.H." Spółka Jawna nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, a określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonana sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez Stronę we wrześniu 2003 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego, potwierdzonych ww. paragonami, Dyrektor Izby Celnej stwierdził że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż oświadczenia załączone do tych paragonów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ oświadczenia załączone do paragonów wymienionych w tabeli na stronach 25 - 30 zaskarżonej decyzji nie zawierają min. pełnego adresu kupującego, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, nie zawierają ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia bądź nie zawierają określenia rodzaju urządzenia grzewczego, a wyłącznie jego typ, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia a niekiedy nawet daty sporządzenia przedmiotowego oświadczenia, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia jak również zawierały daty rozbieżne z datami dokonanej transakcji sprzedaży oleju opałowego. Szczegółowy wykaz braków stwierdzonych w tych oświadczeniach wykazany został w tabeli na wspomnianych powyżej stronach 25-30 zaskarżonej decyzji, natomiast na stronach 30-35 tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał przesłanki jakimi się kierował przy zakwestionowaniu oświadczeń dołączonych do wskazanych w tabelach numerów paragonów. Po dokonaniu analizy treści oświadczeń nabywców oleju opałowego wymienionych w tabelach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż występują w nich braki formalne, wymienione w tych tabelach. Odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr [...] z datami transakcji sprzedaży, której rzekomo dotyczą, a więc wystawieniem tych oświadczeń odpowiednio przed dniem jak i po dniu sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego wskazać należy, iż z uwagi na złożenie ich przez nabywcę przed datą bądź po dacie sprzedaży oleju opałowego nie można uznać, iż dotyczą one tej transakcji. Wobec tego, uprawnionym jest uznanie, iż do transakcji sprzedaży potwierdzonych ww. paragonami Strona nie posiada oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Uzasadnieniem dla takiego twierdzenia jest to, że przywołana wcześniej norma § 6 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a więc oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Tym samym oświadczenie składane z wyprzedzeniem nie może być uznane za zgodne z przepisem § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, gdyż w momencie jego składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć, jak również jego złożenie po dokonanej transakcji także nie jest spełnieniem tej normy prawnej, gdyż w momencie sprzedaży nie doszło do uzyskania oświadczenia nabywcy oleju. Za brak formalny oświadczeń należy również bezspornie uznać brak daty sporządzenia takiego oświadczenia, godzący w normę § 6 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, który wystąpił w oświadczeniu przynależnym do paragonu nr [...]. W zakresie wykazywanych powyżej braków wskazania ilości urządzeń grzewczych, wyjaśnić należy, iż norma § 6 ust. 2 pkt 4 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym za wadliwe w tym zakresie uznać należy oświadczenia przynależne do paragonów nr [...]. Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazać należy, iż norma § 6 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślenia wymaga to, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż za niespełniające tego warunku uznać należy oświadczenia złożone do paragonów nr [...]. Ponadto zaznaczyć należy, iż podane w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr [...] adresy zamieszkania, są niekompletne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego, w związku z czym muszą być uznane za nie spełniające wymogu określonego w § 6 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej podziela również stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego , iż wskazane przez niego w tabeli na stronie 31-32 (poza poz. 3, 9, 16, 26) zaskarżonej decyzji oświadczenia nabywców oleju opałowego przynależne do paragonów nr [...] są nieczytelne w zakresie danych personalno adresowych tych nabywców, a więc nie pozwalają na ich identyfikację, skutkiem czego nie mogą być uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę treść pozyskanych w toku postępowania pierwszo instancyjnego pism z odpowiednich urzędów miast i gmin, organ odwoławczy za równie prawidłowe uznał przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że oświadczenia wymienione w tabeli na stronach 33-35 zaskarżonej decyzji istotnie zawierają fikcyjne dane personalno adresowe, a więc nie spełniają wymogów powyższego rozporządzenia Ministra Finansów i nie mogą być uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, iż zgodnie z normą art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedawca m.in. oleju opałowego uprawniony był do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju a więc Strona uprawniona była do zweryfikowania danych podawanych przez nabywcę w tych oświadczeniach. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego które z mocy prawa uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że norma prawna zawarta w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast § 6 pkt 1 tego artykułu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania a zgodnie z jego § 7 pkt 1 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze akta sprawy, w szczególności zaś fakt, iż Urząd Celny postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. wszczął wobec Strony postępowanie karne skarbowe nr [...] w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż z tym dniem bezspornie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei z pisma Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wynika, iż powyższe postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z dniem [...] kwietnia 2007r. w drodze postanowienia zatwierdzonego przez Prokuraturę Rejonową. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w drodze zaskarżonej decyzji jest nadal zawieszony, a zatem uznać należy, iż określone Spółce "H A. i E.H." Spółka jawna zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji nie uległo jeszcze przedawnieniu. Mając na uwadze zarzut pełnomocnika Strony odnośnie naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokumentami, które zdaniem Skarżącego zostały pozyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w sposób sprzeczny z prawem, a następnie włączonymi do akt sprawy jako dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, są oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2003, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego , w dniu [...] maja 2005 r., a więc na prawie dwa lata przed datą wszczęcia kontroli podatkowej, tj. dniem [...] stycznia 2007 r. W ocenie Strony, faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., w związku z czym, z uwagi na fakt, iż w ciągu 3 dni od tego dnia nie doręczono Spółce upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie określonym w art. 284 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokumenty uzyskane w trakcie czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, więc zdaniem strony, zabezpieczone tego dnia oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Celnej uznał, że zaprezentowane stanowisko strony nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z dokumentów włączonych przez organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., tj. dokumentów przesłanych przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007 r., sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu styczeń -grudzień 2003r., zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia [...] maja 2005r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Oświadczenia te zostały wydane pracownikom SNP dobrowolnie przez pracownika Spółki, p. J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 Kodeksu postępowania karnego oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy przedmiotowego protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono pracownikowi Spółki wydającemu sporne oświadczenia, tj. p. J.C., potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów, co przeczy postawionej na stronie 2 odwołania tezie, jakoby (cyt.) "(...) oprócz w/w protokołów zatrzymania dokumentacji spółki przez kontrolujących, co nastąpiło bez udziału i wiedzy strony oraz poza jej siedzibą". Podkreślenia wymaga także to, iż wobec wydania pracownikowi Strony protokołu zatrzymania rzeczy, skarżąca Spółka została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat tym bardziej, iż o ww. protokole zatrzymania rzeczy jest mowa na stronie 10 protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r., który doręczony był stronie w dniu 6 lutego 2007r. jak również stanowi akta sprawy (karty 5-6), które były przeglądane przez pełnomocnika Strony kilkakrotnie. Opisanego powyżej zatrzymania oświadczeń nabywców oleju opałowego za rok 2003 dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w miejscowości [...]. Ponieważ jednak siedziba Spółki H mieściła się w [...], a Spółka prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zrn.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z czym całość zebranego materiału przekazana została do tego organu za pismem nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. (k. 10), który to w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz pkt 1 lp. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla Podatnika organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego . W związku z powyższym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, za protokołem nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego (k. 53). W oparciu o ww. oświadczenia nabywców oleju opałowego, oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Spółki w dniu [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], a następnie w dniu [...] stycznia 2007 r. kontrolę podatkową nr [...] obejmująca swym zakresem okres od dnia [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony zawartymi na stronie 3 odwołania w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. znajduje się dwukrotnie informacja o sposobie pozyskania spornych oświadczeń, tj. na str. 10 i 19, a więc nie można w żaden sposób zarzucić organowi pierwszej instancji "manipulowanie i mataczenie materiałem dowodowym", z którym to pełnomocnik Strony wielokrotnie się zapoznawał. Zgodnie z zapisami w aktach sprawy, a w szczególności treścią pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] września 2007r. podkreślić należy, iż oryginały ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone [...] maja 2005r., cały czas były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC, który w oparciu o te dokumenty prowadzi postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]. Sporne oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w ww. postępowaniu karno-skarbowym, zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC , a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. Podkreślił, że z dokumentów zebranych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż zatrzymania powyższych oświadczeń dokonano w trybie Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego, a nie w trybie Ordynacji podatkowej. Ponieważ zatem oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za rok 2003 zostały zabezpieczone w trybie Kodeksu karnego skarbowego w siedzibie należącej do Spółki bazy paliw "H", a następnie stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym uznać należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony był do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach: kontrolnym i podatkowym, albowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. Ponadto podnieść należy, iż przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2003 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej Spółki, która w żadnym miejscu zarówno postępowania kontrolnego jak podatkowego nie zakwestionowała ich wartości. Dyrektor Izby Celnej, wobec braku jakichkolwiek przesłanek lub dowodów potwierdzających podnoszone przez Stronę wątpliwości w zakresie tożsamości tych oświadczeń, uznał je za bezpodstawne i nie odmówił waloru autentyczności spornym oświadczeniom nabywców oleju opałowego. Ponieważ zatem ww. oświadczenia stanowią część dokumentów księgowych Spółki H oraz jednocześnie są też materiałami zebranymi w toku postępowania karnego skarbowego, to tym samym, w ocenie organu odwoławczego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut postawiony przez Stronę. Rozpatrując kolejne z zarzutów postawionych w odwołaniu, tj. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art.. 188 polegające na odmowie przeprowadzenia odwodów zgłoszonych przez stroną oraz zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona wnioskami dowodowymi z dnia [...] sierpnia 2008r. i [...] grudnia 2008r. wniosła o przesłuchanie J.C. na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. w Spółce kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za łata 2002, 2003, 2004 i 2005, o przesłuchanie J.S. na okoliczność sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] maja 2005 r., o przesłuchanie P.R. na okoliczność sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] maja 2005 r., o przesłuchanie M.W. na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...] maja 2005 r., o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej nr [...] L.S. Inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej w firmie "H A i E.H." Spółka Jawna, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata 2002, 2003, 2004 i 2005. Z akt sprawy wynika bezspornie, że kwestia pozyskania ww. oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007 r. na podstawie upoważnienia nr [...], jak również została udokumentowana uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów sporządzonych w dniu [...] maja 2005r. na okoliczność wydania, przez kierownika bazy paliw "H" - Pana J.C., notabene dobrowolnie, m.in. przedmiotowych oświadczeń, które również znajdują się w tychże aktach. Jak już wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, powyższe protokoły sporządzone zostały w trybie wynikającym z kodeksu postępowania karnego w zw. z kodeksem karnym skarbowym. Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej należy zaznaczyć, iż kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie ww. upoważnienia doręczonego w wyżej wskazanym dniu Spółce "H A i E.H." Spółka Jawna, a nie jak permanentnie utrzymuje Strona postępowania w dniu [...] maja 2005 r. Dodatkowo można wskazać, iż przedmiotową notatkę służbową nr [...] L.S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. włączono do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., jednakże również z niej nie wynika, aby utrzymywaną przez stronę datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień [...] maja 2005 r. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony zawartym na stronie 5 odwołania cyt. "odmowa włączenia do materiału dowodowego Notatki Służbowej nr [...] sporządzonej w dniu [...].05.2005 r. przez funkcjonariusza celnego – L.S. potwierdza zarzut strony, iż naczelnik Urzędu celnego manipuluje i mataczy materiałem dowodowym poprzez ukrywanie (znanemu mu) materiału dowodowego", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji sugerowanego przez Stronę zaniechania dochodzenia w sprawie prawdy obiektywnej, bowiem Strona jest w posiadaniu spornej notatki, którą to otrzymała w innym postępowaniu odwoławczym dot. okresu od lutego do grudnia 2002 r. za pismem Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Również dodać należy, iż analiza akt sprawy, a w szczególności wskazywanych przez Skarżącego postanowień Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2008 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. skłoniło organ odwoławczy do uznania, iż działanie organu pierwszej instancji, polegające na odrzuceniu tymi postanowieniami wniosków dowodowych Strony odpowiednio z dnia [...] sierpnia 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. było zasadne. Za taką oceną działań tego organu przemawia przede wszystkim fakt, iż zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2005 r. i protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. były w dyspozycji Strony, jak i to, że uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu podatkowym, wielokrotnie przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy, jak też miała świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie UC, w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w postępowaniu podatkowym odmiennych, niż w kontroli podatkowej ustaleń w zakresie rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2003r., organ odwoławczy wskazał, iż istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Podkreślić z cała mocą należy, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art. 180, 381 i 187 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa "ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjąć ich bezkrytycznie, gdyż godziłoby to niewątpliwie w przywoływaną wielokrotnie przez Podatnika, a wynikającą z art. 122 tej ustawy, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, za bezzasadne uznać należy stawianie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń w prowadzonych wobec Strony postępowaniach: kontrolnym i podatkowym. Skarżąca Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 285 § 1 i art. 285 a Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez (uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych) oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285 a Ordynacji podatkowej,, które miało przejawiać się tym, iż kontrolowany dowiedział się o fakcie kontrolowania oświadczeń dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] lutego 2007 r. Odnosząc się do tego zarzutu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. podpisane i złożone przez wspólnika Spółki H, A.H., który to w trybie art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania jego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie upoważnienia nr [...], oraz oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007 r. również podpisane przez ww. wspólnika Skarżącej Spółki, w którym jednoznacznie rezygnuje on w imieniu Kontrolowanego (tj. Spółki H), z prawa (cyt.) uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego, w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy twierdzenie zawarte na stronie 5 odwołania, jakoby pozbawiono ją prawa uczestniczenia w tych czynnościach. Od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniósł pełnomocnik skarżącej spółki radca prawny M.K.. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia Skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie. 2) wydanie jej częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepisy § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm) oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, ze zm.) - są niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) a zwłaszcza z jej przepisem art. 2, art. 84, art. 92 ust. l i art. 217 oraz - są niezgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem przepisy te nie mogą mieć zastosowania, 3) naruszenie art. 180 i art. 181 w związku z art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (vide: art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej) i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem, 4) naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza : art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a także, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, 5) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt. 2 lit a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie dwa razy w tej samej sprawie tj. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., 6) naruszenie przepisów art. 285 § 1 i art. 285 a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawnych. W uzasadnieniu skargi, co do zarzutu prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazała na naruszenie regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. przypadał na dzień 25.10.2003 r. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się zatem z dniem 31.12.2008 r. Po tym terminie nie było zatem możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w tej sprawie. Już tylko ten zarzut w pełni uzasadnia żądanie strony stwierdzenia nieważności decyzji obu organów podatkowych. W okolicznościach tej sprawy zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy błędnie powołał się na instytucję zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bowiem uzależnił zawieszenie biegu terminu przedawnienia od wszczęcia nie "Jakiegoś", bliżej nieokreślonego postępowania karnego skarbowego, ale od takiego, które ma ścisły związek z niewykonaniem - i to konkretnego (a więc zarówno co do podmiotu jak i przedmiotu) - zobowiązania podatkowego (w tym przypadku przestrzegania przez stronę prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r.). Organ w żadnym stopniu nie wykazał, że doszło w tej sprawie do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego czyli, że ziściła się ustawowa przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 ustawy ; ani do akt sprawy podatkowej nie włączono żadnego na tę okoliczność dowodu, ani też w skarżonej decyzji nie wykazano, że kiedykolwiek wszczęto wobec Strony (jej wspólników) jakiekolwiek postępowania karne skarbowe o wykroczenie lub przestępstwo, a tym bardziej takie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. Włączone do materiału dowodowego - i to dopiero na etapie postępowania odwoławczego (w lutym 2009r.) - postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] z dnia [...].06.2006r. - w swej treści w żaden sposób nie wskazuje, że zakres przedmiotowy, czy tym bardziej podmiotowy (którego brak w postanowieniu) tego postępowania o wykroczenie skarbowe w jakikolwiek sposób wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem skarżonej decyzji. Zatem nieprawdziwym i nieuprawnionym jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej (zawarte w skarżonej decyzji) jakoby wynikało z niego ,iż Urząd Celny wszczął wobec Spółki H (gdyż to ona jest Stroną w tym postępowaniu) postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem skarżonej decyzji. Po pierwsze : z postanowienia tego wynika tylko, tyle że Urząd Celny postanawia cyt. : " 1. Wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych, dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, tj. czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. ... ' Po drugie : kwalifikacja prawna czynu zabronionego - zawarta w w/w postanowieniu - to art. 56 Kodeksu karnego skarbowego (w literaturze określany jest jako "oszustwo podatkowe"), podczas gdyby chodziło o nie wykonanie zobowiązania podatkowego (jak twierdzi organ ), to czyn ten zostałby opisany jako przestępstwo z art.54 kks. Po trzecie wreszcie : Spółka (ani żaden z jej wspólników) nie stali się nigdy żadnymi uczestnikami tego postępowania karno skarbowego, mało tego o postanowieniu tym - tylko przypadkowo - powziął wiadomość H w toku innego postępowania podatkowego, gdyż postanowienia tego nigdy nie doręczono ani Spółce ani żadnemu z jej wspólników . Ponadto - z przedmiotowego postanowienia wynika tylko, iż Urząd Celny wszczął postępowanie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, przy czym nie zakreślił : ani sprawcy czynu, ani okresu jego popełnienia, ani jakich oświadczeń (z jakiego chociażby okresu pochodzą), jak również - nie wskazał kto był sprzedawcą tych paliw. W postanowieniu wskazano -- i to też niezbyt precyzyjnie - miejsce rzekomego popełnienia czynu (vide : sformułowanie " na terenie bazy paliwowej firmy H"; w miejscu tym wiele podmiotów mogło prowadzić działalność gospodarczą. W tym miejscu Strona pragnę także zauważyć, iż ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm. ), zwana dalej "Kodeksem", w art. 53 stanowi, że określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w niniejszym kodeksie. Opisany w punkcie pierwszym POSTANOWIENIA o wszczęciu dochodzenia czyn nie mieści się w katalogu czynów zabronionych w Kodeksie. Podrabianie jakichkolwiek dokumentów jest bowiem przestępstwem pospolitym, ściganym na podstawie kodeksu karnego, a nie karnego skarbowego. Ponadto - w tym postanowieniu wskazano art. 56 Kodeksu, jako klasyfikację prawną rzekomego czynu, który to przepis zakreśla czyn zabroniony w następujący sposób: "podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze ...." W związku z powyższym H A. i E.H. spółka jawna (podatnik) oświadcza, iż co najmniej do dnia [...].06.2006 r. nie składał Urzędowi Celnemu żadnych oświadczeń, tym bardziej jako nabywca paliw. W świetle powyższego jest oczywistym i bezspornym, iż w/w postanowienie z dnia [...].06.2006r. o rzekomym wszczęciu, bliżej nieokreślonego, ani co do przedmiotu, rodzaju czynu, ani osoby sprawcy postępowaniu, nie może w żadnej sposób wiązać się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym, tym bardziej - za miesiąc, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie strony w/w postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane z naruszeniem prawem (brak zarówno podstawy prawnej jak i faktycznej do jego wydania) co dodatkowo winno skutkować brakiem wszczęcia w ogóle jakiegokolwiek postępowania, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 ustawy. Ponadto - a także z uwagi na treść art.180 Ordynacji podatkowej - przedmiotowe postanowienie nie może stanowić dowodu w tej sprawie, zwłaszcza dowodu na okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na okoliczność potwierdzenia przedstawionych powyżej faktów Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.B. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. z akt sprawy [...]. Powyższe wnioski dowodowe zostały odrzucone przez organ odwoławczy. Przeprowadzenie, wskazanych we wnioskach strony, dowodów miało na celu również wykazanie, iż przy wszczynaniu dochodzenia ([...]) mogło dojść do przekroczenia uprawnień oraz potwierdzenia nieprawdy przez funkcjonariusza publicznego. W zakresie dotyczącym zarzutu drugiego dotyczącego niekonstytucyjności istotnych w sprawie przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, strona skarżąca przywołała argumentację prawną wraz z pytaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w postanowieniach z dnia 16 listopada 2007 r. (sygn akt I FSK 729/07) oraz z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 817/07), skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Strona zarzuciła naruszenie art. 180 i art. 181 w związku z art. 284 a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (vide: art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej) i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, albowiem organ I instancji wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie posiada - z mocy prawa - przymiotu dowodu - gdyż organ podatkowy wszedł w jego posiadanie niezgodnie z obowiązującym prawem. Zatrzymanie przez kontrolujących w dniu [...] maja 2005 r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania /przejęcia/ przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej a ściślej - z istotnym naruszeniem art. 284 a § 2 Ordynacji podatkowej; nie powiadomiono bowiem kontrolowanego - w zakreślonym tym przepisem terminie 3 dni - o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem powyższego jest - niemożność uznania jakichkolwiek dokumentów z tych czynności kontrolnych za dowody w postępowaniu podatkowym, o czym wprost stanowi powołany przepis art. 284 a § 3 Ordynacja podatkowa. Dowodami faktycznego wszczęcia przez organ kontroli podatkowej w dniu [...].05.2005 r., są - oprócz w/w protokołów zatrzymania dokumentacji spółki przez kontrolujących, co nastąpiło bez udziału i wiedzy strony oraz poza jej siedzibą : po pierwsze : okoliczność, że dokumentacja, na którą składają się m.in. przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego, została następnie dołączona przez kontrolujących do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].02.2007 r. tak jakby te oświadczenia nabywców oleju opałowego zostały pozyskane podczas czynności kontrolnych w spółce, dokonanych już na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Celnego w 2007 r. (czyli prawie dwa lata po przejęciu przez organ w/w dokumentacji), po drugie: treść oświadczenia funkcjonariusza celnego - kontrolującego zawarta w sporządzonej przez niego notatce służbowej w dniu [...].05.2005 r. ( w aktach sprawy), po trzecie: treść korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego a Naczelnikiem Urzędu Celnego (patrz : pismo przekazujące - w trybie Ordynacji podatkowej - pozyskaną w dniu [...].05.2005 r. przez ten organ w/w dokumentację Spółki, oraz określony w tym piśmie cel zatrzymania oświadczeń "sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem" (w aktach sprawy), po czwarte : treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...], z którego w sposób bezsprzeczny wynika , iż w/w postępowaniu nie dokonano żadnych czynności w trybie art.308 kodeksu postępowania karnego, po piąte : treść pisma Urzędu Celnego Referatu Kontroli Przedsiębiorców z [...].03.2007r. znak [...] kierowanego do Referatu Podatku Akcyzowego tegoż urzędu ( w aktach sprawy ), po szóste : znaczenie dowodowe przypisane przez organy podatkowe treści oświadczenia złożonego przez A.H. w dniu [...] stycznia 2007 r. Strona – zwróciła uwagę, że art. 281 § 2 Ordynacji Podatkowej jasno wskazuje jakie działania Organu Podatkowego są kwalifikowane jako kontrola podatkowa. Przywołany przepis stanowi: "Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. " Czymże zatem, jak nie kontrolą podatkową, było badanie oświadczeń nabywców oleju opałowego pod kątem (jak przyznaje sam organ podatkowy!) zgodności z przepisami prawa - w tym przypadku prawa podatkowego. Kontrola podatkowa kontynuowana była przez Urząd Celny, Referat Kontroli Przedsiębiorców, który od listopada 2006 r. rozsyłał do urzędów miejskich i urzędów gmin pisma z prośbą o potwierdzenie danych ewidencyjnych i adresów zamieszkania osób, których dane osobowe i adresy odczytano z oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały pozyskane w dniu [...].05.2005 r. Pytania kierowane było "W związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym do przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie..." Przytoczone powyżej fakty, potwierdzone wskazanymi przez odwołującego dowodami, w sposób bezsporny dowodzą, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte już w dniu [...].05.2005 r. i kontynuowane od dnia [...].02.2007 r. Nieprawdziwe jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej jakoby oświadczenia nabywców oleju opałowego zostały zatrzymane w dniu [...].05.2005r. do postępowania karnego skarbowego o sygn.akt. [...]. Bezsprzecznym dowodem potwierdzającym, że to twierdzenie organu nie polega na prawdzie jest samo postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].06.2006 r. Gdyby bowiem ww. twierdzenie organu polegało na prawdzie to oświadczenia nabywców oleju opałowego musiałby zostać faktycznie zatrzymane do postępowania karnego skarbowego już w dniu [...].05.2005r.,. czyli oznaczałoby to, że funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali (w tej sprawie) w tym już dniu czynności niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia - tak stanowi kodeks postępowania karnego w art. 308 § 1. Tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania karno skarbowego (z dnia [...].06.2006 r.) wydane zostało na podstawie: "art. 303 k.p.k w zw. z art. 305 § 1 i 3 k.p.k w zw. z art. 325 a k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s". Z treści przytoczonych w postanowieniu przepisów wynika, iż w dniu [...].06.2006 r. wszczęto postępowanie niezwłocznie po uzyskaniu "jakiś informacji" oraz bezsprzecznie wynika , iż w tym postępowaniu nie wykonano żadnych czynności niecierpiących zwłoki (to jest czynności w trybie art. 308 kpk ) a więc zatrzymanie oświadczeń nie odbyło się do postępowania karnego skarbowego [...]. Również z treść pisma Urzędu Celnego Referatu Kontroli Przedsiębiorców z [...].03.2007r. znak [...], kierowanego do Referatu Podatku Akcyzowego tegoż urzędu, bezsprzecznie wynika, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego musiały zostać zatrzymane do kontroli podatkowej. Absurdalne byłoby przecież zachowanie Kontrolujących (pozyskujących podobno przedmiotowe oświadczenia z postępowania karnego skarbowego [...] prowadzonego:" w sprawie podrabiania oświadczeń"), którzy po badaniu tych oświadczeń - w toku kontroli podatkowej w 2007 r. - (notabene nawet jeszcze przed [...].01.2007r.), nabierają podejrzeń, że oświadczenia te mogą być sfałszowane i powiadamiają, na podstawie art. 304 § 2 ustawy - Kodeks postępowania karnego Prokuraturę Rejonową (prowadzącą przecież nadzór nad postępowaniem [...], iż zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa, przekazując równocześnie oryginały 842 szt. oświadczeń do dalszego postępowania prokuratorskiego. Zdaje to kłam również - budowanej przez organy podatkowe - tezie ,że to Sekcja Karna Skarbowa Urzędu Celnego cały czas była dysponentem przedmiotowych oświadczeń. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007 r. Z treści tego oświadczenia wynika, iż A.H. cyt: "rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów ". Temu oświadczeniu zarówno Kontrolujący, jak i później organ podatkowy, przypisali przymiot "legalności badania" pozyskanych (nielegalnie) przez organ I instancji oświadczeń nabywców oleju opałowego (zdaniem organu, przejętych w dniu [...].05.2005 r. do postępowania karnego skarbowego ) w siedzibie Urzędu. Bezsprzecznie potwierdza to zarzut Spółki, iż w/w oświadczenia pozyskane zostały w dniu [...].05.2005 r. do kontroli podatkowej. W tym miejscu należy zatem wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym (a z takim mamy do czynienia w tej sprawie) dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem m.in. art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dla ustalenia przez organ podatkowy, czy dane dokumenty, jakie są w tej sprawie w posiadaniu organu nieprzerwanie od kilku już lat, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym należy wykazać, że zostały one zgromadzone, bądź w toku tegoż postępowania podatkowego, bądź też w ramach przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających (vide : art. 272 - art. 280 ustawy) albo podczas kontroli podatkowej (vide : art. 281 do art. 292 ustawy). Z kolei możliwość pozyskania przez organ podatkowy jako dowodów materiałów pochodzących z akt toczących się przecież odrębnie postępowań takich jak karne, karne-skarbowe, czy wykroczeniowe jest ograniczona sztywnymi wymogami proceduralnymi, wynikającymi z odrębnych regulacji prawnych oraz - oczywiście - koniecznością posiadania w aktach takich postępowań przedmiotowych dokumentów (ich oryginałów) jako przedmiotów zabezpieczonych dla potrzeb wyłącznie takiego, odrębnego postępowania a to nie miało miejsca w tej sprawie, co potwierdzały przytoczone wyżej dowody . Naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 wzw.z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu : z zeznań świadka pana J.C.- pracownika Spółki obecnego w dniu [...].05.2005 r. przy przejmowaniu części dokumentów spółki na okoliczność: wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. w ww. Spółce kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata : 2002, 2003, 2004 i 2005 r. z zeznań funkcjonariusz Pani A.B. na okoliczność wykazania, iż kontrolujący (J.S., H.W., P.R.), prowadzący kontrolę podatkową w firmie H na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...].01.2007 r., nie przeglądali żadnych akt postępowań karnych skarbowych (w szczególności akt sprawy [...]) oraz nie sporządzali z nich żadnych odpisów, wykazania, iż oświadczenia, których kserokopie stanowią załącznik nr 2 do Protokołu Kontroli Podatkowej z dnia [...].02.2007 r. nie stanowiły materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym (w szczególności w postępowaniu [...]) przed dniem [...].02.2007 r., wykazania, iż wszczęcie dochodzenia [...] z dnia [...].06.2006r. nastąpiło sprzecznie z ustawą z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U.1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm. ), a zatem jest sprzeczne z prawem oraz wykazanie, iż przy wszczynaniu dochodzenia [...] mogło dojść do przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego oraz do potwierdzenia przez niego nieprawdy. z akt postępowania karnego skarbowego [...] na okoliczność wykazania, iż kontrolujący (J.S., H.W., P.R.), prowadzący kontrolę podatkową w firmie H na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...].01.2007 r. nie przeglądali żadnych akt postępowania karnego skarbowego (w szczególności akt sprawy [...]) oraz nie sporządzali z nich żadnych odpisów, wykazania ,iż oświadczenia ,których kserokopie stanowią załącznik nr 2 do Protokołu Kontroli Podatkowej z dnia [...].02.2007r. nie stanowiły materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym (w szczególności w postępowaniu [...]) przed dniem [...].02.2007r., wykazania ,iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] z dnia [...].06.2006r nastąpiło sprzecznie z ustawą z dnia [...] września 1999r. - Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U.1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.), a zatem jest sprzeczne z prawem, wykazanie, iż przy wszczynaniu dochodzenia [...] mogło dojść do przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego oraz do potwierdzenia nieprawdy, jak również wykazania braku przesłanek ustawowych z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2003 r., -z zeznań świadka Pana J.S. na okoliczność niekompletności, przypadkowości, wybiórczości, sposobu pozyskania dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie w/w postępowań podatkowych w sprawie, manipulowanie materiałem dowodowym, na okoliczność, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego, stanowiące załącznik Nr 2 do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].02.2007r. nie zostały pozyskane przez Kontrolujących z żadnego postępowania karnego skarbowego (w szczególności z akt sprawy [...]) oraz, że nie są tożsame z oświadczeniami zatrzymanymi w dniu [...].05.2005 r. u podatnika, na okoliczność, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego, stanowiące załącznik Nr 2 do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].02.2007 r. trafiły do Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej na postawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...].01.2007 r. oraz na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w firmie H w dniu [...].05.2005 r. Ponadto organy podatkowe obu instancji zaniechały dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej jak dokonywania rzetelnych ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany już materiał dowodowy, co strona - z uwagi na zarzut zawarty w pkt 3 osnowy skargi - podnosi tylko z ostrożności procesowej. Otóż - w związku z ustaleniami organu podatkowego, dotyczącymi oświadczeń nabywców oleju opałowego, składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, spółka zarzuca organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Szczególnie niezrozumiałe są ustalenia Dyrektora Izby Celnej stwierdzające, iż 40 oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych adresowo-personalnych, co uniemożliwiło identyfikację nabywcy. Co szczególnie bulwersuje w tej sprawie to, że kontrolujący w 2007 r. nie mieli takich zastrzeżeń. W protokole kontroli w rubryce "Braki w oświadczeniach" nie ma takich uwag. Jak to jest możliwe, iż jedni urzędnicy tego samego organu mogli odczytać dane adresowo-personalne badanych oświadczeń a inni nie. A już zupełnie zaskakujące i nie do przyjęcia dla strony są ustalenia Dyrektora Izby Celnej, odnoszące się do oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych przy zakupie dokumentowanym paragonami w miesiącu wrześniu 2003 r. Ustalenia te są w przytłaczającej większości sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących (patrz: protokół kontroli). Ustalenia faktyczne organu co do rzekomych wad (braków) formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego są sprzeczne zarówno z rzeczywistym stanem faktycznym jak i z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Świadczy to o tym, że albo kontrolujący (trzy osoby) badali w 2007r. całkiem inne dokumenty źródłowe (czego jednak strona nie wie, gdyż bezprawnie pozbawiono ją prawa uczestniczenia w tych czynnościach), albo organ podatkowy w zupełnie odmienny od kontrolujących sposób odczytuje dane zawarte w tych samych oświadczeniach. Powyższe potwierdza wątpliwości i zastrzeżenia strony co do tożsamości (zbieżności) badanych dokumentów zarówno z tymi, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...].05.2005r. jak również z tymi, które upoważniały H w 2003 r. do zastosowania - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 265 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem" - obniżonych stawek podatku akcyzowego. Zgodnie zatem z zasadą in dubio pro tributario, istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygniecie organu podatkowego dotyczy. Niezastosowanie tej zasady, przez organ podatkowy, w sposób istotny narusza normę prawną zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (niezależnie od innych zarzutów). I tak przykładowo w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów, jako prawodawca, nie sprecyzował czym jest rodzaj a czym typ urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wieloróżnego zastosowania w praktyce. Na jakiej podstawie zatem organ podatkowy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których - zdaniem podatnika - nabywcy dokonali wskazania tych danych (przykład : oświadczenie do paragonu [...]). Zastanawiającym jest zatem co legło u podstaw sformułowania takiego zarzutu przez organ; czyżby pozyskana wiedza specjalistyczna (np. opinie biegłych z poszczególnych dziedzin np. z zakresu mechaniki, czy budowy urządzeń grzewczych, o których nic nie jest wiadomo stronie). W ocenie podatnika" rodzaj" jak i "typ" to zbieżne ze sobą pojęcia (patrz: słownik synonimów języka polskiego oraz Słownik języka polskiego), podobnie jak ich dalsze synonimy : gatunek, odmiana, kategoria, wariant. Zatem dokonanie przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu rozporządzenia zwłaszcza, że nigdzie nie występuje żadna normatywna klasyfikacja urządzeń grzewczych zawierająca, wiążący nabywców oleju opałowego, podział na rodzaje i typy tych urządzeń. Równie absurdalnym jest ustalenie organu podatkowego (zarzut) o braku w ww. oświadczeniach cyt.: "określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 oświadczenia" (przykład : oświadczenie złożone do paragonu [...]). Po pierwsze to z oświadczeń tych jasno wynika ilość urządzeń grzewczych, gdyż każdorazowo nabywca, opisując urządzenie (a zatem także jego rodzaj i typ), używał rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej lub mnogiej. Zatem taki zapis spełnia wymóg rozporządzenia w zakresie określenia ilości urządzeń (patrz : zasady języka polskiego). W przypadku, gdyby chodziło o więcej niż jedno urządzenie to wówczas w oświadczeniach nabywcy dodatkowo podawali liczebnik w formie cyfry lub liczby. Po drugie zaś - podawanie w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego miejsca (adresu), gdzie znajdują się dane urządzenia grzewcze, było wymagane tylko w określonym przypadku, tj. wówczas tylko, gdy urządzenia takie znajdowały się w innym miejscu niż miejsce zamieszkania nabywcy oleju. Wniosek zatem z tego taki, że gdy w oświadczeniach nabywcy nie wskazywali dodatkowego miejsca (adresu), oprócz miejsca swojego zamieszkania, to urządzenia takie znajdowały się w tym samym miejscu co miejsce zamieszkania nabywcy oleju. Nieuzasadnionym prawnie są także ustalenia organów podatkowych stwierdzające, iż część oświadczeń zawiera fikcyjne dane personalno adresowe uniemożliwiające zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego- Organy twierdziły tak w przypadku, gdy w oparciu o informacje pozyskane od organów ewidencji ludności ustaliły, że dana osoba, pod danym adresem (z oświadczenia) nie zamieszkiwała- ponieważ : pojęcie "miejsca zamieszkania" - wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w prawie podatkowym, w tym - w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego - należy zdefiniować na gruncie kodeksu cywilnego. w/w rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego) ale jego miejsca zamieszkania, które to miejsce - jak wiadomo, bo jest to fakt notoryczny - nie zawsze jest tym samym, co miejsce "meldunku", a tylko o miejscu zameldowania danej osoby fizycznej mogły informować organy ewidencji ludności (wójt, burmistrz, prezydent miasta). Takie rozumowanie potwierdza Ustawodawca , który w nowej Ustawie z dnia 6 grudnia 2009 r., o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 poz. H ) w art. 89 ust. 8 pkt. 2 wymaga aby nabywca oleju opałowego w oświadczeniu podawał adres zameldowania oraz adres zamieszkania jeśli jest inny niż adres zameldowania. Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych odnoszące się, i to tylko przykładowo, do oświadczeń przy paragonach nr: [...] są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem, bo organy podatkowe dokonały oceny ich kompletności przez pryzmat źle interpretowanego przepisu rozporządzenia. Naruszeniu przepisów art. 285 § 1 i art. 285 a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Spółka zarzuca także Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. art. 285 § 1 i art. 285 a Ordynacji podatkowej - czyli pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej- zarzut dotyczy badania spornych oświadczeń. Kontrargumentując ten zarzut (w uzasadnieniu skarżonej decyzji) Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie wspólnika Spółki, w którym jednoznacznie rezygnuje on z cyt.: "z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego, w zakresie badania wydanych do kontroli akt ksiąg i dokumentów". Można zatem z treści w/w pisma wprost wywnioskować, że organ podatkowy potwierdza., iż oświadczenia nabywców oleju opalowego wydane były przez Spółkę w dniu [...].05.2005 r. na potrzeby kontroli podatkowej. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona złożyła także pismo z dnia [...] listopada 2010r., w którym podniosła zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy regulacji z art. 165 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednak większość podniesionych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego zdaniem strony skarżącej na określeniu zobowiązania podatkowego, które wygasł z mocy prawa wskutek przedawnienia, jak również błędnego zastosowania regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego [...] zostało wydane [...] czerwca 2006r. (co podkreśla sama strona), zatem nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego także przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wynika to z treści wskazanego postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] czerwca 2006 r., w którym stwierdzono, że Urząd Celny po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny, sekcja karno-skarbowa na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 §1 i §3 kpk w zw. z art. 305a kpk i z art. 113 §1 kks, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H", zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego tj. o czyn określony w art. 56 kodeksu karnego skarbowego (tom V k. 2138 akt adm.). Wbrew twierdzeniu skargi, z tego postanowienia wynika, a zostało dołączone do akt w trakcie rozpoznawanego odwołania, kiedy zostało wydane - "[...] czerwca 2006 r.", wskazuje podmiot – "dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H", zlokalizowanej w [...]"; przedmiot także został określony – "w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Natomiast o tym, że to postępowanie obejmowało także oświadczenia nabywców, dotyczące 2003 r., wynika z pisma Urzędu Celnego Referatu Podatku Akcyzowego z [...].05.2005r., kierowanego do Referatu Karnego tego urzędu, który przed ostatecznym przekazaniem sprawy Urzędowi Celnemu prowadził postępowanie karno – skarbowe. Wśród dokumentów włączonych do tego postępowania były także oświadczenie nabywców oleju opałowego za rok 2003 w ilości 1812 szt. (poz. 20 załącznika k. 84 akt sądowych). W skardze zakwestionowano podstawę prawną czynu, tj. art. 56 kks, podnosząc, że podrobienie jakichkolwiek dokumentów jest przestępstwem pospolitym ściganym na podstawie kodeksu karnego a nie kodeksu karnego skarbowego jak również to, że o tym postanowieniu skarżący nie wiedział. W postępowaniu podatkowym nie dokonuje się oceny prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, ta kwestia jest rozstrzygana w postępowaniu karno – skarbowym. Istotny dla regulacji z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest artykuł kodeksu karnego wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, w tym przypadku dochodzenia, ale to czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Z opisu czynu zawartego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] czerwca 2006r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że dotyczy ono zachowań, mających "na celu wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w tym przypadku nastąpiło to [...] czerwca 2006 r. Zarzut dotyczący braku posiadania wiadomości przez skarżącego o tym postanowieniu oraz wywiedzenia z tego określonych skutków, nie może być rozstrzygany na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, gdyż jest to zagadnienie procesowe, ale regulowane przepisami prawa procesowego karno-skarbowego, nie podlegające kontroli sądów administracyjnych. Także podniesiona przez stronę kwestia prawidłowości wydania tego postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r., nie może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny, gdyż nie rozpoznaje on spraw karnych – skarbowych, a wydane cytowane powyżej postanowienie ma walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało ono sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. W uzupełnieniu tej części rozważań Sąd pragnie podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 31 sierpnia 2010r. sygnatura akt I GSK 1111/09, w którym skład orzekający stwierdził: "Przepis art.70 §6 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art.70 §6 Ordynacji podatkowej. (........). Jak już wcześniej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienie – jest wszczęcie postępowania w sprawie. To z dniem wszczęcia tego postanowienia, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (treść art.70 §6 Ordynacji podatkowej przed dnem 1 września 2005 r.), bądź, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art.70 §6 w nowym brzmieniu)." W innym zaś orzeczeniu z 29 września 2010r. sygnatura akt I GSK 1116/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art.70 §6 pkt1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art.303 k.p.k. w związku z art.113 §1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia." Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że §6 ust. 5 cytowanego powyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził także, że ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki akcyzy, określane w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa także upoważnienia do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r. sygn. Akt U 1/98, Trybunał wskazał "ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym." (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. W skardze podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a §3 Ordynacji, polegający na uznaniu w sprawie dokumentów, które zdaniem strony skarżącej nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a §3 Ordynacji podatkowej i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem – dotyczy dokumentów źródłowych Spółki, zawierających między innymi oświadczenie nabywców oleju opałowego, zatrzymanych na podstawie protokołów sporządzonych z [...] maja 2005 r. Otóż zgodnie z treścią art. 284a §1, §2, §3 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 §2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W przypadku, o którym mowa w §1 i §1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 §2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§2 art. 284a). dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w §2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§3 art. 284a). Należało zatem rozstrzygnąć, czy zabezpieczone [...] maja 2005 r. dokumenty, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także czerwca 2003 r., zostały zabezpieczone w trybie art. 284 §1, czy też w trybie regulowanym inną ustawą niż ordynacja podatkowa. Strona skarżąca wykazywała, mając na uwadze analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy w okresie po dokonaniu zatrzymania [...] maja 2005 r. oświadczeń, oraz wskazaną jej zdaniem nieprawidłową podstawę z kodeksu postępowania karnego, sprzeczną z regulacją art. 308 §1 kpk, że pozyskane [...] maja 2005 r. oświadczenia zostały zatrzymane na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej, a z powodu naruszenia regulacji z art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ustosunkowując się do tego zarzutu należało dokonać analizy dokumentu zatrzymania z [...] maja 2005 r., a nie dokonywać jego oceny na podstawie później sporządzonych fragmentów pism. Otóż [...] maja 2005r., został sporządzony protokół zatrzymania przedmiotów przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. – kierownika bazy paliw "H" do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego za lata 2000 – 2003 za miesiąc wrzesień 2003 wydano 203 szt. Oświadczeń (k. 78 akt sądowych). W części wstępnej wskazanego protokołu z dnia [...] maja 2005 r. wskazano podstawę zatrzymania – art. 217 §1, §2, §3, §4 i §5 kpk w związku z art. 113 §1 kks, art. 208 §1 kpk w związku z art. 113 §1 kks, w związku z art. 122 §1 pkt 1 kks, zgodnie z art. 143 §1 pkt 6 kpk w związku z art. 113 §1 kks w związku art. 133 §1 pkt 1 kks. Ze wskazanej podstawy wynika, że zabezpieczenie oświadczeń nastąpiło w trybie regulacji, dotyczących postępowania karno – skarbowego a nie przepisów ordynacji podatkowej, zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a §3 ordynacji podatkowej. Ponadto także ten dokument posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie można też uznać, aby organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły regulację z art. 180, 181 Ordynacji podatkowej tym bardziej, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. dopuścił jako dowód dokumenty przesłane przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007 r. Nie można także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art.121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w zw. z art. 187 §1, art. 188, dotyczący nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Należy przy tym stwierdzić, że zgłoszone przez stronę wnioski dotyczyły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.C., A.B., J.S. oraz akt postępowania karnego skarbowego [...] na okoliczność dokonanej czynności w postaci sporządzenia protokołu z [...] maja 2005 r. Nie ma bowiem podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przeciwko treści sporządzonego dokumentu, który został sporządzony w trybie regulacji kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego, nie może zatem być on podważany na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Także organy celne jak również sąd administracyjny nie są uprawnione dokonywania ustaleń i ocen czy prowadzone postępowanie karno – skarbowe spełnia wymogi z kodeksu karnego skarbowego. Ponadto do protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2007 r. dołączono uwierzytelnione kopie dwóch protokołów zatrzymania przedmiotów (oświadczeń nabywców oleju opałowego), sporządzonych [...] maja 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy regulacji artykułu 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, skutkującej zdaniem strony skarżącej zaistnieniem przesłanki z art. 247 §1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie dwukrotnie w tej samej sprawie, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wskazał nie tylko podstawę prawną, ale była ona także prawidłowa – art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponadto przesłanka z artykułu 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej występuje, gdy sprawa została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Strona skarżąca nie wskazała tej innej decyzji. Jej wątpliwości sprowadzają się do treści wydanego przez organ odwoławczy orzeczenia, z którego jej zdaniem wynika dwukrotne orzeczenie wobec strony o przedmiotowym zobowiązaniu i to w dwóch różnych kwotach. Ten pogląd i twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Otóż Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości 34738 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Ze wskazanej treści jednoznacznie wynika, że określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w jednej kwocie tj. 34 738 zł. Przypomnieć należy, że decyzja składa się z wielu elementów – art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zakwestionował decyzję organu I instancji tylko w jednym elemencie – dotyczącym rozstrzygnięcia, w pozostałych elementach, dotyczących uzasadnienia, powołania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie zakwestionował. Nie było więc podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji także w części niekwestionowanej przez organ odwoławczy. Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 285 §1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu jej czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Jednak z uzasadnienia wynika, że zarzut ten skierowany jest do Naczelnika Urzędu Celnego, czyli organ I instancji, natomiast skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Strona nie wskazała, aby przez organ odwoławczy została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa w przeprowadzonym postępowaniu. Miała co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których szczegółowej oceny dokonały organu I i II instancji. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego we wrześniu 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, z wyjątkiem 184 paragonów, dotyczących sprzedaży łącznie 30869 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 25-35 zaskarżonej decyzji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż 44 z przyjętych przez stronę we wrześniu 2003 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 44 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców. Należy nadmienić, iż powyższe ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego. Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oświadczenia te powinny być dołączane do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. W związku z powyższym należy podkreślić, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, organy podatkowe stwierdziły przy wielu transakcjach, że "H A. i E.H." Spółka Jawna nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Z wyżej wskazanej regulacji §6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokumentem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podkreślić należy, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z §6 ust. 2 tego rozporządzenia, jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja §6 ust. 2 tego rozporządzania. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99. Zdaniem Sądu analiza treści regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego, dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodne z nim oświadczenie nabywcy. Istotne jest także, że obniżenie stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie, jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma przecież istotne znaczenie, gdyż wpływa na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 1 – Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego ma charakter cenotwórczy, a jest ona uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy, zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Skarżąca spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy, przy czym to zachowanie polegało na złożeniu spełniającego wymogi z §6 ust. 2 rozporządzenia oświadczenia. Takie oświadczenie nie mogło być składane po sprzedaży oleju, które następowały po obniżonej stawce akcyzy, albowiem na co wyżej wskazano jest ono niezbędne do ustalenia ceny, nie może być zatem później przedłożone czy uzupełnione. Po sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana, nie ma więc później możliwości dokonywania zmian umowy, która na skutek jej wykonania wygasła. Reasumując należy podzielić stanowisko organu, że po sprzedaży oleju, nie można w późniejszym okresie uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży. Organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji, nie wcześniej. Taki wymóg nie wynika z regulacji §6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia. Pamiętać należy, że umowa sprzedaży regulowana art. 535 i następnym kodeksu cywilnego, ma charakter konsensualny, czyli zostaje zawarta z momentem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony tej umowy, może być także zawarta w formie ustnej (jest to najczęstsza forma zwierania tej umowy). Oświadczenie nabywcy, jako że ma wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, musi być złożone szybciej niż wydanie towaru – oleju opałowego, co jest potwierdzane paragonem. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym następuje sprzedaż, czy jest nim otrzymanie przez sprzedającego oświadczenia nabywcy, czy dopiero wystawienie paragonu. Otóż momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia, sprzedawca po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata są elementami wykonania umowy, a nie momentem jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru oraz potwierdzeniem wykonania świadczenia przez kupującego w postaci zapłaty za towar, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży, gdzie oświadczenia były wystawiane wcześniej niż paragon, nie było prawidłowe. Strona skarżąca podniosła także, że nie jest zasadne twierdzenie organów podatkowych, iż przez miejsce zamieszkania, które należało w oświadczeniu wpisać, należy wyłącznie rozumieć adres zameldowania, chociaż przez pojęcie "miejsca zamieszkania" wobec braku legalnej definicji tego pojęcia w prawie podatkowym, w tym w rozporządzeniu należy posłużyć się definicją kodeksu cywilnego. Zdaniem strony skarżącej rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego), ale jego miejsca faktycznego zamieszkania, które to miejsce nie zawsze jest tym samym, co miejsce "meldunku", a tylko o miejscu zameldowania danej osoby fizycznej mogły informować organy ewidencji ludności (wójt, burmistrz, prezydent miasta). Z tym zarzutem nie można się zgodzić; otóż strona nie zwróciła uwagi na regulacje art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca m.in. oleju opałowego, był upoważniony do żądania od nabywcy okazania przez niego dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, co umożliwiało sprawdzenie danych podawanych przez nabywcę. W dokumencie tożsamości widnieją nie tylko dane dotyczące imienia i nazwiska ale także adres zameldowania. Skoro zatem ustawodawca dał uprawnienie sprzedawcy, a nałożył na kupującego obowiązek okazania dokumentu tożsamości, to zrobił to w celu zweryfikowania podanych przez niego danych. Trudno także uznać, aby w obrębie prawa publicznego ustawodawca miał zamiar posłużenia się pojęciem zawartym w kodeksie cywilnym, skoro pojęcie to zostało uregulowane w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Przypomnieć należy, ze sprzedawca po stwierdzeniu, że dane z oświadczenia różnią się od tych zawartych w dokumencie tożsamości nie miał podstawy do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, dotyczące danych wymaganych w złożonych oświadczeniach w zakresie pojęć "rodzaj" oraz "typ" podnosząc, że są to zbieżne pojęcia (powołując się przy tym na słownik synonimów języka polskiego oraz słownik języka polskiego). Jej zdaniem zawarte przez nabywców w oświadczeniach oznaczenie "typu" lub "rodzaju" jest spełnieniem wymogu zawartego w cytowanym powyżej rozporządzeniu. Z tym zarzutem także nie można się zgodzić, albowiem użytemu sformułowaniu należy nadawać określony sens, mając na uwadze całe sformułowanie a nie tylko wyrwane z kontekstu wyrazy. W § 6 ust. 2 rozporządzenia postawiono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych", pojęcie rodzaju i typu odnosi się więc do urządzeń grzewczych a nie do synonimów występujących w języku polskim. Ponadto, na co słusznie organy zwróciły uwagę, w rozporządzeniu posłużono się funktorem koniunkcji "i", zatem, aby spełnić wymagania postawione w rozporządzeniu należy podać rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Strona skarżąca nie podzieliła także stanowiska organów podatkowych, dotyczącego określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych, następowało poprzez użycie rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej. Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać zarówno słowną jak i mogą być wyrażone cyframi. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co niewątpliwie narusza normę z §6 ust. 2 pkt 4, wskazanego powyżej rozporządzenia. Z takim stanowiskiem organów nie można się jednak zgodzić, chociaż należy przyznać rację, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki, jednak analizy złożonych oświadczeń należy dokonywać nie kierując się przede wszystkim poprawnością zastosowanej pisowni, ale ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. I tak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr [...], nabywca wpisał jako określenie ilości urządzeń grzewczych "suszarnia". Chyba nikt nie ma wątpliwości, że chodzi o jedno urządzenie. Oczywiście w sensie poprawności językowej należało wpisać: "jednej suszarni", ale czym w sensie rozumienia znaczenia tekstu to różni się od rzeczownika, użytego w mianowniku "suszarnia". Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W procesie interpretacji prawa, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Założenie to ma ugruntowane podłoże prakseologiczne – język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44). Celem składanych oświadczeń nie było skontrolowanie składających ich osób, mając na uwadze prawidłowe stosowanie przez nie zasad pisowni polskiej, ale to czy na podstawie sensu użytych słów i zwrotów, można ustalić, skontrolować prawdziwość złożonych przez nie oświadczeń. Przyjmując rygorystyczny zaprezentowany przez organ pogląd, należałoby także zdyskwalifikować oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu. Ponadto przy dokonywanej analizie złożonych oświadczeń, należy kierować się, jakie są wymagane informacje, wynikające z rozporządzenia, a nie czy wszystkie rubryki zastosowanego przez skarżącą spółkę formularza zostały wypełnione. I tak w oświadczeniu dołączonym do paragonu [...], zakwestionowanym przez organy, jako wadliwym, bo nie podano ilości urządzeń, ale w jego punkcie piątym podano "Webesto", zatem z tego oświadczenia wynika, że chodzi o jedno urządzenie. W rozporządzeniu nie wskazano gotowego formularza oświadczenia, ale jedynie wymieniono, co powinno ono zawierać. Wymóg wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza, że dla tej informacji potrzebna jest osobna pozycja w złożonym oświadczeniu, ale żeby wynikała ona z treści złożonego oświadczenia. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r. podniesiono także zarzut naruszenia regulacji z art. 165 §1, §2, §4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, które następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2008 r. zostało doręczone 9 lipca 2008 r. Dyrektorowi ds. Finansowo – Księgowych K.S., nie był on stroną postępowania podatkowego ani też pełnomocnika podatnika przed lub w dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że nie jest zasadny, albowiem z akt administracyjnych wynika, że postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. wysłane na adres "H A. i E.H. sp. j., zostało odebrane 9 lipca 2008 r. przez osobę posiadającą pełnomocnictwo do odbioru doręczonej spółce korespondencji (k. 1656 tom IV akt adm.). Kwestia upoważnienia do odbioru korespondencji leży w zakresie strony, poczty a nie organu. Podkreślić także należy, że strona nie kwestionowała faktu odbioru postanowienia przez nieupoważnioną osobę, brała także poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika czynny udział w prowadzonych przez organy I i II instancji postępowaniach. W piśmie z [...] listopada 2010 r. podniesiono także zarzut niezastosowania przez organy regulacji §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki "z cytowanego powyżej rozporządzenia wynika, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia." Zdaniem strony skarżącej, skoro organ podatkowy określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego), to winien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów, regulujących sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Organy powinny dokonać zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki obligatoryjnego obniżenia tego podatku na podstawie §14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia . Odnosząc się do tego zarzutu, należy na wstępie zakwestionować zaprezentowany przez stronę skarżącą pogląd, że organy podatkowe są obligatoryjnie zobowiązane do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, taki obowiązek nie wynika ze wskazanej przez pełnomocnika skarżącej Spółki regulacji §14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. W § 14 ust. 2 tego rozporządzenia stwierdzono, że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w §4 i §5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu." Użyto sformułowania podatnicy (...) mogą obniżyć, a nie że należny podatek akcyzowy ulega obniżeniu o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Z tego wynika, że o obniżeniu decyduje sprzedający, który z takiego uprawnienia może skorzystać, ale nie musi; uprawnienie to jest zatem uzależnione od woli podatnika, który stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mógł ją wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w niektórych innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. I tak § 15 ust. 1 rozporządzenia stanowił, iż należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyny oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną zastosowano w §15 ust. 2-5 tego rozporządzenia, zatem brak złożenia stosownej deklaracji podatkowej oznaczał niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju (tak też NSA w wyroku z 13 września 2007 r. w sprawie I FSK 1207/06, publikowany cbois.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. §6 ust. 1 oraz §6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawiony przez Sąd pogląd, dotyczący możliwości wystawienia oświadczenia przez nabywcę z datą wcześniejszą niż data paragonu (§6 ust. 1 rozporządzenia) oraz przyjmie za prawidłowe, określenie także ilości urządzeń grzewczych poprzez użycie rzeczownika w mianowniku liczby pojedynczej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 i §3 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |Joanna Wierchowicz |