I SA/Lu 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 523/10 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego / Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. / stwierdził, że stanowisko "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. / Spółka /, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę jako następcę prawnego połączonych Spółek: na wynagrodzenia należne pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w lipcu 2009 r. w Spółce przejętej, poniesione w terminie - jest nieprawidłowe; na składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, opłacone po terminie - jest prawidłowe. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym w dniu 3 sierpnia 2009 r. doszło do połączenia dwóch Spółek metodą nabycia / Spółka przejmująca to "A" z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka przejmowana to "B" z ograniczoną odpowiedzialnością /. Z dniem połączenia Spółka przejmowana została wykreślona z KRS i zamknęła księgi rachunkowe na dzień 2 sierpnia 2009 r. W dniu 7 sierpnia 2009 r. Spółka przejmująca dokonała zapłaty wynagrodzeń pracownikom przejętej Spółki za czas pracy w Spółce przejmowanej w lipcu 2009 r. / płatność wynagrodzeń pracowniczych w obydwu Spółkach z dołu do 10 dnia następnego miesiąca /. W dniu 15 września 2009 r. Spółka przejmująca dokonała zapłaty należnych składek na ubezpieczenie społeczne, na rzecz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wynagrodzeń należnych pracownikom Spółki przejętej za okres pracy w lipcu 2009 r. Spółka przejmowana wprowadziła do ksiąg rachunkowych miesiąca lipca koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Nie zaliczyła tych kosztów do kosztów podatkowych uzyskania przychodu. W tych okolicznościach faktycznych Spółka pytała czy koszty wynagrodzeń, należnych pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w Spółce przejętej i pochodnych od nich składek społecznych, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłaconych przez Spółkę przejmującą po dniu połączenia, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w Spółce przejmowanej są kosztami uzyskania przychodu Spółki przejmującej. Zdaniem Spółki koszty wynagrodzeń, należnych pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w Spółce przejętej i pochodnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłacone przez Spółkę przejmującą po dniu połączenia są kosztami uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Spółka uzasadniała swoje stanowisko z odwołaniem do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / u.p.d.o.p. /. Argumentowała, że ta ustawa podatkowa uzależnia zaliczenie kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów od faktu zapłaty należnych zobowiązań i od terminu zapłaty zobowiązań. Spółka przejmowana nie dokonała zapłaty wynagrodzeń, ponieważ na dzień płatności wynagrodzeń była już podmiotem wykreślonym z KRS. Spółka przejmująca dokonała zapłaty wynagrodzeń, ponieważ po dniu połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych / k.s.h. /. Spółka przejmująca, płatnik wynagrodzeń w sierpniu ma prawo do zaliczenia ich do kosztów podatkowych sierpnia 2009 r. Z odwołaniem do art. 15 ust. 4h pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek społecznych w części finansowanej przez pracodawcę oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zależy od faktu zapłaty zobowiązania i terminu zapłaty. Spółka przejmowana nie dokonała zapłaty zobowiązania z tytułu wymienionych składek. Spółka przejmująca we wrześniu 2009 r. dokonała zapłaty zobowiązań z tytułu tych składek, należnych za czas pracy w Spółce przejętej. Spółka przejmująca, płatnik ma prawo do zaliczenia ich do kosztów podatkowych września 2009 r. Zgodnie z art. 93c pkt 1 o.p. Spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejętej. Spółka przejęta w rozliczeniu podatkowym CIT za okres 1 stycznia 2009 r. do 2 sierpnia 2009 r. nie zaliczyła wspomnianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. W związku z zasadą sukcesji wszystkich praw i obowiązków podatkowych Spółka przejmująca ma prawo zaliczyć wspomniane wyżej koszty do swoich kosztów uzyskania przychodów. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej u podstaw prawnych swego stanowiska wskazał art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1-3, art. 494 § 1 k.s.h., art. 23¹ § 1-2 ustawy Kodeks pracy / k.p. /, art. 366 § 1 ustawy Kodeks cywilny / k.c. /, art. 93 § 1, § 2 pkt 1 o.p., art. 44c ust. 2, art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Argumentował, że w praktyce często występują takie sytuacje, kiedy moment powstania przychodu lub poniesienia kosztu dla celów bilansowych jest inny, niż dla celów podatkowych. W takiej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już po ustaniu bytu prawnego Spółki przejmowanej, nie będzie możliwe rozliczenie tych przychodów lub kosztów przez podmiot przejęty. Wówczas na podstawie powołanych wyżej przepisów przychody te i koszty obowiązana będzie uwzględnić w składanych przez siebie deklaracjach / zeznaniu / dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych Spółka przejmująca, będąca następcą prawnym podmiotu przejętego. Wymieniona zasada ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku, w którym nastąpiło połączenie i w którym nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej. Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem ustawowo wyłączonych. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Kosztami podatkowymi są między innymi tak zwane koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych / s.u.s. / w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty pracownicze. Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka przejmowana nie dokonała zapłaty wynagrodzeń, ponieważ na dzień ich płatności była już podmiotem wykreślonym z KRS. Spółka przejmująca dokonała zapłaty wynagrodzeń, ponieważ z dniem połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. Spółka przejmowana wprowadziła do ksiąg rachunkowych lipca koszty wynagrodzeń, nie zaliczyła tych kosztów do kosztów podatkowych uzyskania przychodu. Wynagrodzenia należne pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w lipcu 2009 r. w Spółce przejętej, wypłacone zostały w terminie wynikającym z odrębnych przepisów w sierpniu 2009 r. przez Spółkę przejmującą, jako sukcesora praw i obowiązków. Z przytoczonych przepisów podatkowych wynika, że takie należności z tytułu stosunku pracy, które zostały opłacone w terminie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W lipcu 2009 r. opisane we wniosku podmioty stanowiły odrębne byty prawne. Spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej dopiero z dniem połączenia. Należy zatem stwierdzić, że koszty wynagrodzeń należnych pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w lipcu 2009 r. w Spółce przejętej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki przejmowanej w lipcu 2009 r. jako miesiącu, za który były należne, bo zostały wypłacone w terminie. Zatem koszty wynagrodzeń należnych pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w lipcu 2009 r. w Spółce przejętej, zapłacone przez Spółkę przejmującą po dniu połączenia, nie mogą być kosztami uzyskania przychodu w Spółce przejmującej. Dlatego stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia należne pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w lipcu 2009 r. w Spółce przejętej, poniesione w terminie, należało uznać za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d, art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty składek społecznych, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłaconych przez Spółkę przejmującą po dniu połączenia, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w Spółce przejmowanej, są kosztami uzyskania przychodu w Spółce przejmującej. Składki na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika w związku z tym, iż zostały opłacone przez Spółkę przejmującą w dniu 15 września 2009 r., po terminie wynikającym z s.u.s., stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej w miesiącu, w którym zostały faktycznie opłacone, jak słusznie wskazała Spółka we wrześniu 2009 r. Dlatego należało uznać za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na składki na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, opłacone po terminie. 2. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w części dotyczącej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na wynagrodzenia należne pracownikom Spółki przejętej za czas pracy w lipcu 2009 r., wypłacone w ustawowym terminie. Spółka zarzuciła w szczególności niezastosowanie art. 93 § 1 o.p. Uzasadniała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił art. 93 § 1 o.p., skutków jakie ten przepis niesie dla rozpatrywanej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę prawną stanu faktycznego w kierunku uznania stanowiska Spółki za zasadne, ale z tych rozważań wyprowadził odmienne stanowisko. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę przejmującą w ustawowym terminie na płace pracowników Spółki przejętej za lipiec mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przejętej, to na podstawie art. 93 § 1 o.p. następca prawny nabył prawo do tego zaliczenia. Jest oczywiste, że wobec połączenia się Spółek w dniu 2 sierpnia 2009 r. Spółka przejmowana zamknęła księgi rachunkowe, co nie jest sporne. Dokonała rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 2 sierpnia 2009 w deklaracji CIT-8. Spółka przejmowana nie uwzględniła w kosztach podatkowych kosztów niezapłaconych przez nią po dniu połączenia wynagrodzeń, należnych pracownikom za czas pracy w Spółce przejętej, w lipcu. Wypłata wynagrodzenia za ten okres nastąpiła po dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejętej, przed upływem ustawowego terminu wypłaty wynagrodzenia. Wypłata nastąpiła ze środków Spółki przejmującej. Z tych względów prawo do zaliczenia w terminie wypłaconych wynagrodzeń za lipiec, nabyte przez Spółkę przejmowaną, na mocy art. 93 § 1 o.p. przeszło na Spółkę przejmującą. Należy przyjąć, że art. 93 § 1 o.p. jest w tych okolicznościach nadrzędny w stosunku do ogólnej regulacji u.p.d.o.p., dając Spółce przejmującej prawo zaliczenia do swych kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, jakie mogła zaliczyć Spółka przejmowana. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Skarga Spółki jest zasadna, przy czym argumentacja Spółki wymaga pewnej korekty. 5. W stanie prawnym obowiązującym we wskazanej dacie połączenia Spółek stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.o.p. / kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. – u.p.d.o.f. / oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 / w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. /. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 6. Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy / podatnika /, zaliczanym w miesiącu, za który jest należne. 7. W rozważanym stanie prawnym u.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej, samodzielnej definicji zakładu pracy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd z odwołaniem do wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest stanowisko, że pojęcie zakładu pracy należy wykładać przy uwzględnieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy / Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. – k.p. /. Stosownie do art. 231 § 1 k.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Stosownie do art. 3 k.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. 8. W tym stanie faktycznym i prawnym Spółka przejmująca miała status zakładu pracy dla pracowników przejętej Spółki i wypłaciła tym pracownikom wynagrodzenie za miesiąc pracy w Spółce przejętej, w terminie płatności. W tych okolicznościach Spółka przejmująca zrealizowała wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. i nabyła prawo zaliczenia wynagrodzeń / wydatków /, wypłaconych w tych warunkach, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, wprost mocą art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. 9. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ma u podstaw wykładnię art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. ponad jego treść. Tylko ta okoliczność, że wynagrodzenie wypłacone w terminie płatności przez zakład pracy jest wynagrodzeniem za miesiąc pracy w przejętej Spółce, sama nie stanowi przesłanki wykluczającej zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. 10. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy przywołać art. 93 § 1 o.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana / powstała / w wyniku łączenia się: 1/ osób prawnych, 2/ osobowych spółek handlowych, 3/ osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek oraz art. 93 § 2 o.p., zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1/ innej osoby prawnej / osób prawnych /; 2/ osobowej spółki handlowej /osobowych spółek handlowych/. 11. Stwierdzenie, że Spółka przejmująca przedstawiła stan faktyczny, w którym zrealizowała przesłanki art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.. czyni zbędnym rozważania w kwestii interpretacji art. 93 § 2 o.p. W tym miejscu dla ścisłości rozważań należy wskazać, że co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g. u.p.d.o.p. prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wpłaty. 12. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.