II FSK 924/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1050/10 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1050/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej Bank lub Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych i orzekł, że interpretacja nie podlega wykonaniu. 2. Bank wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że współpracuje z różnymi podmiotami świadczącymi na rzecz Banku usługi w zakresie pośrednictwa finansowego. Z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług Pośrednicy otrzymują wynagrodzenie, obliczane według parametrów ustalonych w umowie o współpracy. W związku z powyższym Bank zadał pytanie, w jaki sposób powinien rozliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikom z tytułu usług pośrednictwa kredytowego poniesione przed dniem złożenia wniosku oraz które będą ponoszone w czasie późniejszym? Zdaniem Banku, powinien on dokonywać rozliczenia wydatków na pośrednictwo kredytowe przy zastosowaniu tzw. metody "portfelowej". Metoda ta polega na ścisłym powiązaniu wysokości wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu na rzecz danego pośrednika z portfelem kredytów uruchomionych przez tego pośrednika w analogicznym okresie oraz rozliczeniu w czasie tego wynagrodzenia proporcjonalnie do osiąganych w późniejszych okresach, odpowiadających temu wynagrodzeniu przychodów z tytułu odsetek od tego portfela kredytów. W ocenie Banku ponoszone przez niego wydatki na pośrednictwo kredytowe należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem, są one bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Zakres obowiązków Pośredników wynikający z zawartych z nimi umów wskazuje, że bezpośredni związek wypłacanego im przez Bank wynagrodzenia z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów kredytowych jest oczywisty. Bank ponosi, bowiem wydatki w celu zawarcia umów kredytowych, z których w przyszłości ma zamiar osiągać konkretne przychody w postaci odsetek. Gdyby natomiast Bank nie poniósł tych kosztów, nie doszłoby do zawarcia umów, a w rezultacie do osiągnięcia przychodów. Wskazany powyżej ścisły związek wydatków na pośrednictwo kredytowe z przychodami Banku z tytułu odsetek od udzielonych kredytów uniemożliwia uznanie tych wydatków za koszty pośrednie. Na tę relację, a co za tym idzie, na bezpośredni charakter przedmiotowych kosztów, nie może mieć wpływu fakt, że w momencie ponoszenia wydatków na pośrednictwo kredytowe Bank nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt (udzielony za pośrednictwem jednego z Pośredników) zostanie spłacony, a więc, w którym dokładnie momencie uzyska przychód. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt bezpośredni jest, bowiem wyłącznie jego związek z przychodem (poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu), a nie możliwość dokładnego określenia momentu jego osiągnięcia lub jego wysokości. W praktyce obrotu niezwykle częste są sytuacje, w których podmiot gospodarczy ponosi wydatki nakierowane na osiągnięcie konkretnego przychodu, nie będąc pewnym jego ostatecznej wysokości, ani nawet tego, że taki przychód rzeczywiście powstanie. Nie zmienia to jednak faktu, że koszty takie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu. Bank osiąga przychody związane z wydatkami na pośrednictwo kredytowe w okresie późniejszym niż moment poniesienia tych kosztów, przekraczającym jeden rok podatkowy. W związku z tym, istnieje konieczność ustalenia metody rozliczania wydatków na pośrednictwo kredytowe w czasie kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz rachunkiem ekonomicznym, koszty te należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do wysokości związanych z nimi przychodów, które - racjonalnie oceniając - powstaną w kolejnych latach podatkowych. 3. Minister Finansów, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister Finansów wywodził, że wydatki na wynagrodzenie pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, związanymi z jego funkcjonowaniem, jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Bank, bowiem nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt zostanie przez klienta spłacony, a więc, w którym momencie uzyska przychód z tytułu odsetek od kredytu (w chwili udzielenia kredytu, przyszłe przychody z tytułu odsetek kredytowych mają dla Banku charakter jedynie hipotetyczny). W konsekwencji, Bank w dacie ponoszenia kosztu przedmiotowego wynagrodzenia nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu kredytu udzielonego w wyniku działań pośredników, tym samym określenia momentu potrącenia przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Nie może również ocenić, w jakim stopniu wykonywanie czynności pośredników wpłynie w konkretnych datach spłaty kredytów wraz z odsetkami na osiągnięcie konkretnego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, wynagrodzenia ponoszone na rzecz pośredników dotyczą pośrednictwa kredytowego i podstawą ich wypłaty nie są uzyskiwane przez Bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt ich udzielania i ponoszenia przez te podmioty określonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań nałożonych przez Bank w wyniku umowy współpracy zawartej pomiędzy stronami. Zatem, przedmiotowe wynagrodzenie winno zostać potrącone jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego każdorazowego poniesienia. 4. Spółka, pismem z dnia 27 maja 2010 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, – art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, – art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, zastosowanie tej regulacji powinno doprowadzić do wniosku, że stosowana przez nią "portfelowa" metoda rozliczania kosztów pośrednictwa kredytowego jest właściwa. Przytaczając treść art. 15 ust. 4 ww. ustawy, Strona zauważa, że przepis ten nie definiuje, w jakiej części -można potrącić koszty w poszczególnych latach w przypadku, gdy dotyczą one przychodów uzyskiwanych w okresie przekraczającym rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te - w ocenie Strony skarżącej - należy rozliczać w czasie współmiernie do wysokości związanych z nimi przychodów. Skarżąca wskazała również, że nawet gdyby przyjąć, iż poniesione przez nią koszty pośrednictwa kredytowego mają charakter pośredni, (z czym jednak Strona się nie zgadza), to wykładnia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że przedstawiona przez Bank metoda rozliczenia kosztów w czasie jest prawidłowa. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było określenie momentu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu pośrednictwa kredytowego. W ocenie podatnika koszty te - jako związane bezpośrednio z przychodem z tytułu odsetek - winny być uwzględniane w dacie wystąpienia przychodu. W ocenie zaś Ministra Finansów stanowią one koszt pośrednio związany z przychodami, podlegający uwzględnieniu w dacie poniesienia, przy czym pośredni związek kosztów z przychodami organ uzasadnia brakiem w dacie poniesienia wydatku pewności czy i kiedy przychód wystąpi. Stanowisko organu w tym zakresie Sąd uznał za błędne. Z treści wniosku wynikało, że Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu w formie "portfeli", które miały generować przychody w określonej wysokości i w określonym czasie, które to dane wynikały z harmonogramów kredytów. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla pośrednika było wypłacane miesięcznie, zaś przychody identyfikowano w Banku jako generowane przez portfel kredytów uruchomionych również w tym okresie, to nie można wykluczyć, w ocenie Sądu, że prowizję wypłacaną pośrednikowi istotnie, tak jak podnosi Bank, można było przyporządkować konkretnym przychodom, choć nie jest to przyporządkowanie do poszczególnych umów, ale do ich grupy. Z wniosku wynikało, że prowizję wypłacaną pośrednikom Bank rozliczał w czasie, a rozliczenie zależało od długości życia portfela i wartości salda pozostającego do spłaty. Z powyższego wynika, że Bank traktował także ten wydatek, jako koszt bezpośredni. Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być, więc dokonywana w każdym indywidualnym przypadku. 7. Wbrew stanowisku Ministra Finansów nie wyłącza bezpośredniego związku z przychodem okoliczność, że w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i w przewidzianym terminie. W praktyce gospodarczej naturalnym jest, że przedsiębiorca ponosi wydatki, które mają przynieść przychody dopiero w przyszłości. Niepewność zaś, co do rzeczywistego uzyskania przychodu tak, co do kwoty jak i co do daty uzyskania jest normalnym elementem ryzyka działalności gospodarczej. Jednak – jak wynikało z wniosku - Bank, w chwili ponoszenia kosztu może racjonalnie oczekiwać, że przychód wystąpi, czyli, że umowa kredytowa zostanie zrealizowana zgodnie z harmonogramem. W trakcie zaś następnych lat podatkowych, co do zasady kredyty są spłacane wraz z odsetkami a więc przychody rzeczywiście występują. Nie można wobec tego, w ocenie Sądu, założyć, że wydatki z tytułu pośrednictwa kredytowego nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami z tytułu realizacji umów kredytowych. Sama niepewność, co do rzeczywistego uzyskania przychodu jak i to, że wysokość wydatku nie jest liczbową pochodną przychodu nie przesądzają o braku bezpośredniego związku kosztu z przychodem. W ocenie Sądu Minister Finansów, ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, na podstawie wniosku skarżącej Spółki, winien rozważyć charakter wydatków na pośrednictwo kredytowe ze względu na ich związek z uzyskanymi przychodami z tytułu oprocentowania kredytów lub z innych tytułów, który został wyżej przedstawiony w odniesieniu do treści naruszonego przepisu – art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w wyniku jego błędnej wykładni tj. art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki z tytułu pośrednictwa kredytowego winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystąpienia przychodu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór sprowadza się do zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Bank na rzecz jego kontrahentów z tytułu usług pośrednictwa finansowego do kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) lub do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Nie nasuwa wątpliwości (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/10, LEX nr 1096088 i z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09, LEX nr 606796), że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (tak: A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, s. 525–526 i podana tam literatura). Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp. Bez wątpienia w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się prowizja wypłacana pośrednikom z tytułu przychodów uzyskiwanych przez bank z odsetek od kredytu, który został udzielony na skutek działań pośrednika. 10. Sytuacja analogiczna do będącej przedmiotem niniejszego postępowania była przedmiotem rozważań Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...]. Dotyczyła ona ponoszonych przez ubezpieczycieli kosztów prowizji agencyjnych. Ministerstwo Finansów stwierdziło w nim, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p.) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane wg parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. Podobne zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09 (LEX nr 606796), gdzie analizowano zakwalifikowanie do kosztów pośrednich prowizji doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu. W omawianym przypadku prowizja doradcy płatna była w trzech terminach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Wobec powyższego WSA w Warszawie uznał, że wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskaniu źródła przychodów, jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie, na jaki zawarto umowę najmu. Tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Wskazane przykłady ilustrują tezę, że w przypadku, gdy koszt poniesiony z tytułu prowizji ma odzwierciedlenie w wysokości konkretnego osiągniętego przychodu podatkowego, to jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu, które miały generować przychody w wysokości i czasie określanym w harmonogramach spłat kredytu. Zatem prowizję wypłacaną pośrednikom można by przypisać konkretnym przychodom Banku. 11. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że brak gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i terminie nie wyłącza przedmiotowej prowizji z katalogu kosztów bezpośrednich. Wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Nie może nasuwać wątpliwości, że typowym bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu jest zakup towarów handlowych czy materiałów do produkcji, a przecież podmiot gospodarczy nigdy nie ma gwarancji, że wyprodukowany lub oferowany do sprzedaży towar znajdzie nabywcę. Reasumując powyższe rozważania należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., co skutkowało jej uchyleniem. 12. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.