I SA/Wr 1050/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457.00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Bank A S.A. (Skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że współpracuje z różnymi podmiotami świadczącymi na rzecz Banku usługi w zakresie pośrednictwa finansowego Z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług Pośrednicy otrzymują wynagrodzenie, obliczane według parametrów ustalonych w umowie o współpracy. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, w jaki sposób powinien rozliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikom z tytułu usług pośrednictwa kredytowego poniesione przed dniem złożenia wniosku oraz które będą ponoszone w czasie późniejszym? Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On dokonywać rozliczenia wydatków na pośrednictwo kredytowe przy zastosowaniu tzw. metody "portfelowej". Metoda ta polega na ścisłym powiązaniu wysokości wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu na rzecz danego pośrednika z portfelem kredytów uruchomionych przez tego pośrednika w analogicznym okresie oraz rozliczeniu w czasie tego wynagrodzenia proporcjonalnie do osiąganych w późniejszych okresach, odpowiadających temu wynagrodzeniu przychodów z tytułu odsetek od tego portfela kredytów. W ocenie Skarżącego ponoszone przez niego wydatki na pośrednictwo kredytowe należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem, są one bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Zakres obowiązków Pośredników wynikający z zawartych z nimi umów wskazuje, że bezpośredni związek wypłacanego im przez Bank wynagrodzenia z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów kredytowych jest oczywisty. Bank ponosi, bowiem wydatki w celu zawarcia umów kredytowych, z których w przyszłości ma zamiar osiągać konkretne przychody w postaci odsetek. Gdyby natomiast Bank nie poniósł tych kosztów, nie doszłoby do zawarcia umów, a w rezultacie do osiągnięcia przychodów. Wskazany powyżej ścisły związek wydatków na pośrednictwo kredytowe z przychodami Banku z tytułu odsetek od udzielonych kredytów uniemożliwia uznanie tych wydatków za koszty pośrednie. Na tą relację, a co za tym idzie, na bezpośredni charakter przedmiotowych kosztów, nie może mieć wpływu fakt, że w momencie ponoszenia wydatków na pośrednictwo kredytowe Bank nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt (udzielony za pośrednictwem jednego z Pośredników) zostanie spłacony, a więc, w którym dokładnie momencie uzyska przychód. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt bezpośredni jest, bowiem wyłącznie jego związek z przychodem (poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu), a nie możliwość dokładnego określenia momentu jego osiągnięcia lub jego wysokości. W praktyce obrotu niezwykle częste są sytuacje, w których podmiot gospodarczy ponosi wydatki nakierowane na osiągnięcie konkretnego przychodu, nie będąc pewnym jego ostatecznej wysokości, ani nawet tego, że taki przychód rzeczywiście powstanie. Nie zmienia to jednak faktu, że koszty takie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu. Bank osiąga przychody związane z wydatkami na pośrednictwo kredytowe w okresie późniejszym niż moment poniesienia tych kosztów, przekraczającym jeden rok podatkowy. W związku z tym, istnieje konieczność ustalenia metody rozliczania wydatków na pośrednictwo kredytowe w czasie kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz rachunkiem ekonomicznym, koszty te należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do wysokości związanych z nimi przychodów, które - racjonalnie oceniając - powstaną w kolejnych latach podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując brzmienie przepisów art. 14 ust 4 – 4 h Minister Finansów wywodził, że wydatki na wynagrodzenie pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, związanymi z Jego funkcjonowaniem, jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Bank, bowiem nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt zostanie przez klienta spłacony, a więc, w którym momencie uzyska przychód z tytułu odsetek od kredytu (w chwili udzielenia kredytu, przyszłe przychody z tytułu odsetek kredytowych mają dla Banku charakter jedynie hipotetyczny). W konsekwencji, Bank w dacie ponoszenia kosztu przedmiotowego wynagrodzenia nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu kredytu udzielonego w wyniku działań pośredników, tym samym określenia momentu potrącenia przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Nie może również ocenić, w jakim stopniu wykonywanie czynności pośredników wpłynie w konkretnych datach spłaty kredytów wraz z odsetkami na osiągnięcie konkretnego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, wynagrodzenia ponoszone na rzecz pośredników dotyczą pośrednictwa kredytowego i podstawą ich wypłaty nie są uzyskiwane przez Bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt ich udzielania i ponoszenia przez te podmioty określonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań nałożonych przez Bank w wyniku umowy współpracy zawartej pomiędzy stronami. Zatem, przedmiotowe wynagrodzenie winno zostać potrącone jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego każdorazowego poniesienia. Skarżąca, pismem z dnia [...].05.2010 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia [...].07 2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W Skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, – art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, – art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Skarżącej, przepis art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Strony, z faktu, że ponoszonych przez Bank kosztów dotyczących usług w zakresie pośrednictwa finansowego nie można przypisać do konkretnego kredytu, nie wynika, że "koszty te nie przekładają się na konkretne przychody Banku, ani że stanowią ogólne koszty działalności Banku, niezwiązane bezpośrednio z przychodami". Strona wskazuje, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie tej regulacji powinno doprowadzić do wniosku, iż stosowana przez Nią "portfelowa" metoda rozliczania kosztów pośrednictwa kredytowego jest właściwa. Przytaczając treść art. 15 ust. 4 ww. ustawy, Strona zauważa, że przepis ten nie definiuje, w jakiej części -nożna potrącić koszty w poszczególnych latach w przypadku, gdy dotyczą one przychodów uzyskiwanych w okresie przekraczającym rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te - w ocenie Strony skarżącej - należy rozliczać w czasie współmiernie do wysokości związanych z nimi przychodów. Skarżąca wskazuje również, że nawet gdyby przyjąć, iż poniesione przez Nią koszty pośrednictwa kredytowego mają charakter pośredni, (z czym jednak Strona się nie zgadza), to wykładnia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna prowadzić do wniosku, iż przedstawiona przez Stronę metoda rozliczenia kosztów w czasie jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w sprawie jest określenie momentu, u którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu pośrednictwa kredytowego. W ocenie podatnika koszty te - jako związane bezpośrednio z przychodem z tytułu odsetek- winny być uwzględniane w dacie wystąpienia przychodu. W ocenie zaś Ministra Finansów stanowią one koszt pośrednio związany z przychodami, podlegający uwzględnieniu w dacie poniesienia, przy czym pośredni związek kosztów z przychodami Organ uzasadnia brakiem w dacie poniesienia wydatku pewności czy i kiedy przychód wystąpi. Stanowisko Organu w tym zakresie uznać należy za błędne. Jak wskazano słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wśród kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, – gdy konkretnym kosztom można przypisać konkretne przychody w danym okresie (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie), – których nie można przypisać konkretnym przychodom oraz ocenić szczegółowego stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów, mają charakter kosztów ogólnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zasady rozliczania w czasie (moment potrącalności) kosztów bezpośrednich określa art. 15 ust. 4 – 4c updf, przyjmując jako zasadę przypisywanie tych kosztów do roku uzyskania związanego z nimi przychodu, natomiast rozliczanie w czasie kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d updf, za istotną uznając datę poniesienia kosztu. Z treści wniosku wynika, że Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu w formie "portfeli", które miały generować przychody w określonej wysokości i w określonym czasie, które to dane wynikały harmonogramów kredytów. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla pośrednika było wypłacane miesięcznie, zaś przychody identyfikowano w Banku jako generowane przez portfel kredytów uruchomionych również w tym okresie, to nie można wykluczyć, że prowizję wypłacaną pośrednikowi istotnie, tak jak podnosi bank, można było przyporządkować konkretnym przychodom Banku, choć nie jest to przyporządkowanie do poszczególnych umów, ale do ich grupy. Z wniosku wynika, że prowizję wypłacaną spółce Bank rozliczał w czasie, a rozliczenie zależało od długości życia portfela i wartości salda pozostającego do spłaty. Z powyższego wynika, że Bank traktował także ten wydatek, jako koszt bezpośredni. Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być, więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. "Koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Klasyfikowanie ich do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone" (wyrok wsa w Warszawie z 04.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 517/09 LEX nr 558035). Wbrew stanowisku Ministra Finansów nie wyłącza bezpośredniego związku z przychodem okoliczność, że w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i w przewidzianym terminie. W praktyce gospodarczej naturalnym jest, iż przedsiębiorca ponosi wydatki, które mają przynieść przychody dopiero w przyszłości. Niepewność zaś, co do rzeczywistego uzyskania przychodu tak, co do kwoty jak i co do daty uzyskania jest normalnym elementem ryzyka działalności gospodarczej. ." Analiza tekstu zawartego w art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić, o czym świadczy sformułowanie: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego" (wyrok wsa w Warszawie z 22.08.2008 sygn. akt I SA/Wr 312/08 LEX nr 485327) Jednak – jak wynika z wniosku- Skarżący, w chwili ponoszenia kosztu może racjonalnie oczekiwać, że przychód wystąpi, czyli, że umowa kredytowa zostanie zrealizowana zgodnie z harmonogramem. W trakcie zaś następnych lat podatkowych, co do zasady kredyty SA spłacane wraz z odsetkami a więc przychody rzeczywiście występują. Nie można wobec tego a priori założyć, że wydatki z tytułu pośrednictwa kredytowego nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami z tytułu realizacji umów kredytowych. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego" (wyrok wsa w Warszawie z 11.02.2008 sygn. akt III SA/Wa 1732/07 LEX nr 347545). "Tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, co oznacza biorąc pod uwagę zasady wynikające z art. 15 ust. 4, że nie wiadomo, którego roku ten wydatek dotyczy, to powinien on zostać potrącony w tym roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono." (wyrok wsa w Warszawie z 27.04.2005 r sygn. akt III SA/Wa 1663/04 LEX nr 175878). Sama niepewność, co do rzeczywistego uzyskania przychodu jak i to, że wysokość wydatku nie jest liczbową pochodną przychodu nie przesądzają o braku bezpośredniego związku kosztu z przychodem. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Minister Finansów, ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, na podstawie wniosku skarżącej Spółki, winien rozważyć charakter wydatków na pośrednictwo kredytowe ze względu na ich związek z uzyskanymi przychodami z tytułu oprocentowania kredytów lub z innych tytułów, który został wyżej przedstawiony w odniesieniu do treści naruszonego przepisu. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).