I FSK 613/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1238/10 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1238/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od "R." spółki z o.o. w J. oraz od "B." spółki z o.o. w Z. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, dokumenty przesłane przez pełnomocnika strony oraz załączone przez organ materiały z postępowań przygotowawczych oraz postępowań karnych, ustalono, że faktury VAT wystawione przez wymienione wyżej spółki nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Ani "R." ani "B." nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K., który zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółki "R. i "B." dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.), aby odliczyć podatek podatnik musi spełnić określone warunki związane m.in. z fakturami VAT. Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie formalny, a rzeczywisty zarówno od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca), jak i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). 2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M.B. i G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "R." i "B.", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A.K., G.M. i M.B., - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.B. i G. M.; - art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania; - art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółki "R. i "B." nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd w pierwszej kolejności przywołał art. 86 ust. 1-2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., podkreślając dalej, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były wystarczające do stwierdzenia, że ani "R. ani "B." nie były właścicielami oleju, który rzekomo sprzedały skarżącemu. Decydujące znaczenie miały tu zeznania prezesów tych spółek. M.B. – Prezes Zarządu "R." sp. z o.o. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Kucharski wykorzystał firmę "R." do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Faktycznie spółka zajmowała się obiegiem dokumentów i rozliczaniem kontrahentów. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka "R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, że obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki "R." świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście bądź pocztą dostarczał H. L.. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.". Także G. M. – Prezes Zarządu "B." sp. z o.o. wskazał, że jedynie firmował działalność faktycznie prowadzoną przez A. K. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce "R.". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki "R." i "B." obracały tylko dokumentami. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były spółki "R." i "B.". Sąd wyraził zdanie, że wyroki karne skazujące np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego H.L. i J. W. Powyższy wyrok w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, powołane w skardze orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Podkreślić też należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane określające strony transakcji i jej przedmiot. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). Sąd za chybione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Według Sądu, nie istniał prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków (M.B., G. M.), którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach w tym podatkowych, w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nieuzasadnione były też zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP. Ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego, ale jej dopełnienie. Sąd za bezpodstawne uznał również twierdzenie, że organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez skarżącego przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy wskazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Okoliczności takie jak: nawiązanie współpracy poprzez kierowcę oferującego sprzedaż paliwa (którego nazwiska strona nie zna i wie do kogo należała cysterna dostarczająca towar), a także to, że podatnik nigdy nie kontaktował się z reprezentantami dostawców paliwa, nie zawierał żadnych umów, nie wiedział gdzie i przez kogo były wystawiane faktury oraz gotówkowa zapłata za dostawę towaru po otrzymaniu faktury, która była jedynym potwierdzeniem zapłaty, powinny budzić uzasadnione wątpliwości co do legalności takiego obrotu towarem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Spółkę z o.o. oraz B. Spółkę z o.o., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu; - art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Spółkę z o.o. oraz B. Spółkę z o.o., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy S.W., mimo, że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. Spółka z o.o. oraz B. Spółka z o.o., złożyły za sporny okres 2005 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana; - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. poprzez zastosowanie powyższych przepisów podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2005 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń; - art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez: - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2010r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem; - przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.; - oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika; - art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 poprzez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 u.p.p.s.a.; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Za niezasadne należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. 6.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń skarżącego, przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej. Lektura zaskarżonego orzeczenia przeczy twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że sąd przemilczał naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Na stronie 14 uzasadnienia Sąd odniósł się do tej kwestii. W ramach swojego wywodu wyjaśnił m.in.: że ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 6.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że powoływanie się na uchybienia organów podatkowych w postaci odmowy przeprowadzenia dowodów mogłoby być skuteczne jedynie w sytuacji powołania się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie art. 188 O.p., czego nie uczyniono. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący zakupywał paliwo od firmanta. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący mógł z łatwością się dowiedzieć, że jego kontrahenci brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo, że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. 6.5. Także zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 6.6. Również nie można uznać za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu z uwagi na odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że organy skarbowe nie uwzględniły w swej ocenie innych dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika. W tych ramach na str. 18-19 uzasadnienia skargi kasacyjnej przywołuje dowody, podkreślając, że wynikają z nich inne okoliczności niż te na które powołują się organy podatkowe, a które nie zostały objęte kontrolą przez Sąd. Przywołany przepis wskazuje, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym już podnoszono, że stosowanie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. ma ograniczony charakter, ponieważ Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 441/08). W przedmiotowej sprawie Sąd nie mógł wziąć pod uwagę przedstawianych dowodów bowiem dokonywał kontroli postępowania administracyjnego na podstawie akt sprawy w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W orzeczeniu z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 446/11, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wyjaśnił, że z przepisu tego (art. 106 § 3 u.p.p.s.a – wtrącenie tut. Sądu) wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu ujawnionego dopiero na etapie rozprawy nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka bowiem wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 u.p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Jeżeli strona nie wykazała określonych okoliczności w toku postępowania podatkowego, nie może dowodzić tych okoliczności przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. 6.7. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wymienione firmy. Przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W przepisach, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W świetle powyższego, argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo - przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe. 6.8. W konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wyrażał normę zawartą w art. 86 i 88 ustawy o VAT stanowiąc jej uzupełnienie. Przepis zawarty w rozporządzeniu miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowił ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. 6.9. Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa europejskiego nie zasługuje na uwzględnienie. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy Sądu pierwszej instancji, że wskazane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie odnoszą się do okoliczności tej sprawy. W niezakwestionowanym stanie faktycznym skarżący mógł w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z łatwością się dowiedzieć, że wskazane paliwo nie pochodzi od podmiotów, które wystawiły faktury, a jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. 6.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.