II FSK 1009/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1213/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. skarżąca wskazała, że otrzymane przez nią odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości z rażącym naruszeniem prawa, które błędnie zaliczyła do podstawy opodatkowania, podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 października 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie zostało poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w innej kwocie, niż wykazana przez skarżącą w korekcie zeznania PIT-36. Decyzją z dnia 23 października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 122.260 zł, a następnie decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stwierdzając, że odszkodowanie, na które powołała się skarżąca, zostało jej przyznanie za korzyści utracone wskutek niezgodnego z prawem wywłaszczenia nieruchomości. Takie odszkodowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 marca 2010 r. Organ ten wskazał, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec ostatecznego charakteru decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007 brak było możliwości stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez skarżącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie do odszkodowania, którego dotyczy sprawa, zwolnienia określonego w tym przepisie, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie tego przepisu, art. 21 ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.d.o.f. w zw. z art. 4171§ 2, w zw. z art. 225 w zw. z art. 224 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez niezastosowanie tego przepisu wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu wskutek błędnej wykładni, naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez nierówne traktowanie na gruncie prawa podatkowego obywateli, którzy otrzymali zwrot nieruchomości wskutek stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wywłaszczenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zasądzone na rzecz skarżącej odszkodowanie obejmowało wyrównanie szkody, jaka powstała po jej stronie wskutek bezprawnego pozbawienia jej możliwości korzystania z wywłaszczonej nieruchomości. Wypłacone odszkodowanie nie było odszkodowaniem za utracone korzyści (lucrum secans), lecz wyrównaniem uszczerbku z tytułu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Odsetki wypłacone skarżącej od zasądzonego odszkodowania powinny podlegać zwolnieniu podatkowemu na tych samych zasadach, co samo odszkodowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd stwierdził, że materialnoprawną podstawą odszkodowania przyznanego skarżącej były przepisy art. 417 § 1 i art. 361 § 2 K.c., które nie określają ani wysokości odszkodowania, ani zasad jego ustalania. Tymczasem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wskazanych w lit a)-c) tego przepisu. Powołany przepis ustawy podatkowej odnosi się więc do sytuacji, w których z ustawy lub przepisu wykonawczego wynikają szczegółowe zalecenia co do sposobu postępowania przy obliczaniu odszkodowania. Zwolnieniem nie są natomiast objęte odszkodowania przyznawane na podstawie przepisów K.c., które regulują w sposób ogólny odpowiedzialność odszkodowawczą. Podstawę prawną zasadzenia na rzecz skarżącej odsetek - jako odszkodowania za pozbawienie jej możliwości korzystania z kwoty pieniężnej stanowiącej należność główną – stanowił przepis art. 481 § 1 K.c., który nie może być zaliczony do przepisów odrębnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.(w tym w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP – przez pominięcie i nieustosunkowanie się, a przez to nierozpatrzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów i twierdzeń zgłoszonych w skardze. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 21 ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.d.o.f. w zw. z art. 4171 § 2 w zw. z art. 361 § 2 oraz w zw. z art. 481 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 359 § 1, § 2 i § 3 K.c. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 września 2003 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP – przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię; - art. 21 ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.d.o.f. w zw. z art. 4171 § 2 K.c. w zw. z art. 225 K.c. w zw. z art. 224 § 2 K.c. oraz w zw. z art. 481 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 359 § 1, § 2, § 3 K.c. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 września 2003 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych – przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię, - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię; - art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 grudnia 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyroków sądów powszechnych (wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 29 listopada 2006 r., II C 1415/04, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2007 r., I ACa 182/07) wynika, że skarżąca wystąpiła o zasądzenie określonej kwoty z tytułu utraconych korzyści, które mogłaby uzyskać na skutek najmu lub dzierżawy wywłaszczonej nieruchomości. Sądy powszechne zakwalifikowały roszczenie skarżącej jako żądanie naprawienia szkody obejmującej utracone korzyści i uwzględniły powództwo. Wyroków tych, jak również zawartych w nich ustaleń i ocen prawnych, skarżąca nie kwestionowała. Uwzględniając treść powołanych orzeczeń należy zatem przyjąć, że skarżąca uzyskała na podstawie wyroku sądu odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono jej szkody. Tego rodzaju stan faktyczny odpowiada wprost hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b it. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są (...) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 – do pkt 3b pkt b) u.p.d.o.f. prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie takie, na podstawie jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ab initio wymienionej ustawy. Odsetki od odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, jako immanentnie związane z przywołanym świadczeniem głównym (lucrum cessans), nie są również objęte rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym. Przywołać należy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08, w którym stwierdzono, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego, stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b. lit b) u.p.d.o.f. Z powyższych powodów skarga kasacyjna, dochodząca w istocie rzeczy oceny objęcia odszkodowania uzyskanego przez skarżącą rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym, jest niezasadna. Dodać także należy, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada w jakimkolwiek zakresie hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ konstytuuje go odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści - określone i zasądzone na podstawie wyroku sądowego, nie zaś odszkodowanie: wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, o których we wskazanym przepisie mowa. Nie są również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej oparte na wyrażanej przez skarżącą ocenie niekonstytucyjności analizowanych przepisów dotyczących spornego zwolnienia podatkowego. W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujące takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.