III SA/Wa 1213/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę III SA/Wa 1213/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr[...], którą Skarżącej M. B. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] czerwca 2008r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 10 czerwca 2008r.) Pani M. B. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 100.094,00 zł. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-36 za 2007r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłat Skarżąca wskazała, że wyrokiem z dnia [...] listopada 2006r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. Wydział [...] Cywilny zasądził na jej rzecz od Skarbu Państwa reprezentowanego Wojewodę L. odszkodowanie za szkodę powstałą wskutek wywłaszczenia z rażącym naruszeniem prawa nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Przedmiotowe odszkodowanie zostało wykazane w zeznaniu na podatek dochodowy za rok 2007, jako przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżącą zapłaciła podatek zadeklarowany od tego odszkodowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podnosiła, że otrzymane przez nią odszkodowanie jest zwolnione od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...] odmówił M. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 100.094,00 zł. zapłaconego od przychodu z tytułu omówionego odszkodowania. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., kwestionując nieuznanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz zarzucając naruszenie art. 160 § 1-4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz.1692). Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2008r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Głównym powodem uchylenia decyzji było prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. bez wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w innej kwocie niż wykazana przez Skarżącą w korekcie zeznania PIT-36. Stosownie do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Pani M. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a następnie decyzją z dnia [...] października 2009r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 122.260,00 zł. Z dniem 17 listopada 2009r. decyzja ta stała się ostateczna. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił M. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 100.094,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odszkodowanie, którego dotyczy niniejsza sprawa zostało przyznanie Skarżącej za korzyści utracone wskutek niezgodnego z prawem wywłaszczenia nieruchomości. Odszkodowania za utracone korzyści, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Od w/w decyzji Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając organowi pierwszej instancji nie uwzględnienie art. 160 § 1-3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) i art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz.1692) oraz twierdząc, że odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę na mieniu przedsiębiorstwa, jak również odszkodowanie obejmujące utratę korzyści jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać gdyby mu szkody nie wyrządzono w całości wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2009r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił M. B. wysokość zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 122.260,00 zł. W decyzji tej organ pieszej instancji orzekł, że przedmiotowe odszkodowanie podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze okoliczność, że od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 nie zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dniem 17 listopada 2009 r. stała się ona ostateczna. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 100.094,00 zł, było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Organ podniósł, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06). Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Panią M. B. przychodu z tytułu zasądzonego wyrokiem z dnia [...] listopada 2006r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L. Wydział [...] Cywilny odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3u.p.do.f., lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wobec ostatecznego charakteru decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007 brak było możliwości stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez Skarżącą. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie do odszkodowania, którego dotyczy niniejsza sprawa zwolnienia określonego w tym przepisie, - art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) przez błędne zastosowanie tego przepisu, - art. 21 ust. 1 pkt 3 in initio w zw. z art. 417(1) § 2 w zw. z art. 225 w zw. z art. 224 § 2 k.c. przez niezastosowanie tego przepisu, wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 21 ust. 1 pkt 29 przez niezastosowanie tego przepisu wskutek błędnej wykładni, - naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez nierówne traktowanie na gruncie prawa podatkowego obywateli, którzy otrzymali zwrot nieruchomości wskutek stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wywłaszczenia. W uzasadnieniu skargi scharakteryzowano prawo własności wskazując m.in. uprawnienia przysługujące właścicielowi. Dalej przytoczono poglądy doktryny dotyczące zwolnienia z opodatkowania odszkodowań. Autor Skargi stwierdził, że według jego oceny wyrok sądu cywilnego, którym zasądzono odszkodowanie na rzecz Skarżącej został wydany na podstawie art. 417(1) k.c. przy łącznym stosowaniu przepisów art. 224 § 2 k.c. w zw. z art. 225 k.c. W skardze ponoszono, że zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie obejmowało wyrównanie szkody , jaka powstała po jej stronie wskutek bezprawnego pozbawienia jej możliwości korzystania z nieruchomości, którą była wywłaszczona. Zdaniem autora skargi przedmiotowe odszkodowanie nie było odszkodowaniem za utracone korzyści- lucrum cesans , lecz wyrównaniem uszczerbku z tytułu szkody rzeczywistej - damnum emergens. Odsetki wypłacone Skarżącej od zasądzonego odszkodowania także podlegać powinny zwolnieniu na tych samych zasadach co odszkodowanie. Odsetki powinny podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako odszkodowanie gdyż odsetki jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do odszkodowania powinny w zakresie opodatkowania podlegać takim samym regulacjom jak odszkodowanie. Względnie odsetku z uwagi na ich ustawowy charakter powinny zostać uznane za odszkodowanie, którego wysokość określa ustawa. Odsetki nie mogą być uznane za odszkodowanie za utracone korzyści, które wymienione są w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., jako świadczenia wyłączone ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej nawet gdyby uznać, że samo odszkodowanie podlega opodatkowaniu to do odsetki od wypłaconego jej odszkodowania powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej odszkodowanie, którego dotyczy niniejsza sprawa objęte jest zwolnieniem od podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. gdyż jest to odszkodowanie, którego wysokość wynika wprost z ustawy. W skardze podnoszono, że pozbawienie Skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f. oznaczałoby jej nierówne potraktowanie w stosunku do podmiotów uzyskujących odszkodowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zdaniem Skarżącej odmówienie jej zaskarżoną decyzją prawa do nadpłaty podatku w sytuacji zwolnienia od podatku podatników otrzymujących odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 stanowi naruszenie określonej w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Naruszenie tej zasady stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji. W skardze podnoszono, że Skarżąca znalazła się w podobnej sytuacji, w której przewidziana jest wypłata odszkodowania na podstawie art. 128 ust. 4 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 102. poz. 651 ze zm.) dalej powoływanej jako u.g.n. (odszkodowanie za czasowe pozbawienie właściciela prawa do korzystania z nieruchomości). Z tego względu świadczenie Skarżącej powinno być zwolnione od podatku na takich samych zasadach jak odszkodowanie wypłacane na podstawie art. 128 u.g.n. jest zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Organ w odpowiedzi na skargę zrzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Podniesiony w skardze zarzut, bezzasadnego odmówienia Skarżącej prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. akt [...] i wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...] (karty 1 i 2 akt administracyjnych) wynika, że Skarżąca otrzymała odszkodowanie za niezgodne z prawem wywłaszczenie nieruchomości. Podstawą prawa materialnego do wydania tych wyroków były przepisy art. 417 § 1 i art. 361 § 2 k.c. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wskazanych w lit a)-c) tego przepisu (wyjątki te nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy). Przepisy art. 417 § 1 i art. 361 § 2 k.c. nie określają wysokości odszkodowania, a także nie określają zasad ustalania odszkodowania. Odszkodowanie przyznawane na podstawie tych przepisów za każdym razem ustane jest z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w której doszło do powstania szkody, którą ma pokryć odszkodowanie ustalane na podstawie powołanych przepisów. Przepis art. 417 § 1 k.c. ustanawia odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez podmioty w nim wskazane. Norma zawarta w tym przepisie nie reguluje wysokości odszkodowania oraz sposoby obliczania odszkodowania. Zdaniem Sądu przepis art. 361 § 2 k.c. nie może być uznany za normę, która określa zasady ustalania odszkodowania. Przepis ten stanowi, że w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskazanie w tym przepisie zakresu szkody, za którą zobowiązany ponosi odpowiedzialność nie może być uznane za określenie w ustawie zasad ustalania odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu we wskazanym zakresie powołany przepis ustawy podatkowej odnosi się do sytuacji, w których z ustawy lub przepisu wykonawczego wynikają szczegółowe zalecenia co do sposoby postępowania przy obliczaniu odszkodowania. Zdaniem Sądu w przepisie tym chodzi o przypadki szczegółowego określenia przez prawodawcę sposobu ustalania odszkodowań za szkody, których naprawienie zostało poddane szczególnym regulacjom prawnym. Mając na uwadze ogólny charakter przepisu art. 361 § 2 k.c. należało uznać, że zastosowanie tego przepisu przy obliczaniu odszkodowania nie mogło stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca ograniczył zakres ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku do odszkodowań lub zadośćuczynień których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotom "odrębnych" wskazuje, że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu nie są objęte odszkodowania przyznawane na podstawie przepisów k.c., które regulują w sposób ogólny odpowiedzialność odszkodowawczą. Mając na względzie tę konstatację Sądu należało stwierdzić, że w skardze bezzasadnie podnoszono, iż zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki, jako odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela praw do korzystania z kwoty pieniężnej stanowiącej należność główną są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawą prawną do zasadzenia przedmiotowych odsetek był przepis art. 481 § 1 k.c., a zatem odsetki te nie były zasądzone na podstawie odrębnych przepisów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt. II FSK 1629/06 wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., który wyłącza ze zwolnienia odszkodowania za utracone korzyści. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Pogląd ten został powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r.sygn. akt II FSK 588/08. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielając ten pogląd Sądu drugiej instancji uznał, że w skardze bezzasadnie podnoszono, że odsetki wypłacone skarżącej podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Z przedstawionej wykładni powołanego przepisu, dokonanej przez NSA wynika, że zasądzone wyrokiem sądowym odsetki ustawowe, jako odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cesans) nigdy nie będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego. Zauważyć także należy, że zawarty w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia także w dwóch przypadkach (i tylko w dwóch przypadkach) odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Chodzi tu o punkt 95 - odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (czyli ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej i emerytury lub renty) oraz o punkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta. Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Ponieważ przepisy określające wyjątki od reguły - a takim przepisem jest art. 21 u.p.d.o.f. - muszą być interpretowane ściśle, brak podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (II FSK 36/06) formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten sformułowano wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. pkt 3b u.p.d.o.f., niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność. Z treści powołanych na wstępie wyroków sądów powszechnych wynika, że w rozpoznaj sprawie Skarżąca otrzymała wynagrodzenie które rekompensować miało korzyści utracone wskutek pozbawienia właścicielki możliwości korzystania z nieruchomości, do którego doszło w wyniku bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości. W uzasadnieniach tych wyroków Sąd wskazał, że do wyliczenia odszkodowania przyjął rynkowe ceny najmu podobnych nieruchomości, gdyż zakładał że te ceny w sposób najbardziej odpowiedni mogą posłużyć do ustalenia utraconych przez Skarżącą korzyści. Z treści tych wyroków wynika w sposób jasny, że nie dotyczą one rzeczywistej szkody jak powstała w nieruchomości wskutek jej wywłaszczenia lecz utraconych korzyści. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku na mocy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. pkt 3b u.p.d.o.f. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust.1 i art. 64 ust. 2 w zw. Z art. Konstytucji RP Sąd także uznał za bezzasadny. Zarzut ten autor skargi oparł na treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., który stanowi "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu;". W skardze podnoszono, że zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegają odszkodowania przyznawane na podstawie art. 128 ust. 4 w zw. Z art. 126 u.g.n. t.j. odszkodowania za czasowe pozbawienia właściciela z prawa do korzystania z nieruchomości. Zdaniem autora skargi podstawą do uzyskania tego odszkodowania są podobne okoliczności faktyczne do okoliczności, które w niniejszej sprawie stanowiły podstawę do wypłaty odszkodowania na rzecz Skarżącej. W skardze podnoszono, że z uwagi na podobny charakter odszkodowania wypłacanego na podstawie u.g.n. za czasowe zajęcie nieruchomości do odszkodowania za niezgodne z prawem wywłaszczenie nieruchomości, którą zwrócono właścicielowi obydwa te odszkodowania powinny być zwolnione od podatku. Zwolnienie przez ustawodawcę na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. odszkodowania przyznawanego na podstawie u.g.n. stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów Konstytucji. Ponadto w skardze podnoszono, że odszkodowanie uzyskane przez Skarżącą było zbliżone do odszkodowania przysługującego na podstawie u.g.n. z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, które jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa może być podnoszony w sytuacji gdy sytuacja prawna podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej, została ukształtowana odmiennie. W rozpoznaj sprawie tego rodzaju odmienne traktowanie na gruncie przepisów prawa nie zachodzi ponieważ odszkodowanie przyznawane na podstawie art. 126 u.g.n. dotyczy innych sytuacji faktycznych. Odszkodowanie to zgodnie z treścią art. 128 ust. 4 ust. 1 u.g.n. przysługuje za czasowe zajęcie nieruchomości w przypadku siły wyższej lub nagłej potrzeby zapobieżenia powstaniu znacznej szkody (art. 126 ust. 1 u.g.n.), zatem chodzi w tym wypadku o inną sytuację niż sytuacja Skarżącej - pozbawienie właściciela własności przez dłuższy okres czasu wskutek wydania decyzji o wywłaszczeniu. Skarżąca otrzymała odszkodowane na podstawie przepisów k.c. natomiast przedmiotem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. są odszkodowania przyznane na podstawie u.g.n. Przyznawane na podstawie art. 128 ust. 1 u.g.n. odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości, które także jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. różni się od odszkodowania , które uzyskała Skarżącą. Odszkodowanie o którym mowa w tym przepisie ma na celu pokrycie uszczerbek, jaki powstał w majątku podatnika wskutek definitywnego pozbawienia go prawa własności na mocy decyzji o wywłaszczeniu. Zatem odszkodowanie to ma na celu pokrycie rzeczywistej szkody natomiast odszkodowanie, które otrzymała Skarżąca wypłacone jej zostało w sytuacji, w której nastąpił zwrot bezprawnie wywłaszczonej nieruchomości i celem tego odszkodowania było pokrycie utraconych korzyści. Tak więc odszkodowania te z uwagi na przepisy na podstawie których są przyznawane i cele, które spełniają stanowią dwa różne świadczenia. Zatem biorąc pod uwagę te różnice należało stwierdzić, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa był niezasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.