I SA/Bd 947/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz od lutego do kwietnia 2004 r. oddala skargę I SA/Bd 947/10 UZASADNIENIE W wyniku postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. "K.." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za rok 2003 za miesiące od kwietnia do grudnia oraz za rok 2004 za miesiąc luty i marzec w łącznej kwocie [...] zł. Ustalono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako sprzedawca figurował: S.. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2008r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u S., które to postępowanie zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2007r. Organ wskazał, że w powyższej decyzji stwierdzono, iż S. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, polegających na obrocie złomem. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2008r Nr [...], określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień 2003r., od czerwca do grudnia 2003r. oraz luty i marzec 2004r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że skoro otrzymane od S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów, to Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej u S., z którego wynika, że żaden z jego dostawców nie potwierdził transakcji sprzedaży złomu na jego rzecz, nie był zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem VAT, obowiązanym do składania deklaracji VAT i rozliczania tego podatku. W związku z tym organ uznał, że S. nie dokonywał zakupów złomu od wskazanych kontrahentów. Ustalono ponadto, iż ww. nie dysponował zapleczem technicznym, odpowiednim przy tego rodzaju działalności, tj. nie posiadał placu składowego, ani maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. Nie zatrudniał również pracowników oraz pomimo braku prawa jazdy nie korzystał z usług firm transportowych. W miejscu podanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w O. znajdował się jedynie garaż. Ustalono, iż posiadał jeden środek transportu, samochód ciężarowy marki [...], lecz w prowadzonej ewidencji księgowej S. nie wykazał żadnych kosztów związanych z zakupem paliwa, czy kosztem napraw samochodu, ani innych kosztów związanych z funkcjonowaniem typowej firmy handlowej, jak wydatków związanych z utrzymaniem biura, czy kosztów reklamy. Dyrektor podniósł, że fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez S. tj. handel złomem, jak również fakt wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji także na rzecz skarżącej Spółki znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2008r., której adresatem był S. Jednocześnie organ podkreślił, że w obecnie prowadzonym postępowaniu nie badano, czy działalność tego podmiotu była fikcyjna, gdyż to zostało ustalone w ww. odrębnym postępowaniu. A organ zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potraktował wydaną decyzję, tak jak dokument urzędowy, sporządzony w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej. Co zdaniem organu oznacza, że ww. decyzja stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wobec tego organ skonstatował, iż w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u kontrahenta skarżącej tj. u S. Następnie Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie organ podkreślił, że faktury aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Organ wskazał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to zdaniem organu, Spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Spółka, w piśmie z dnia 29 października 2008r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona podniosła, że stwierdzenie w zakończonym postępowaniu prowadzonym u S., iż nie prowadził on działalności "nie powoduje stanu rzeczy osądzonej, co sprawia, iż organy podatkowe winny przeprowadzić niezależnie postępowanie, mające między innymi na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie". Dyrektor podniósł, że Spółka mimo ww. twierdzenia nie wskazała, jakie to są dowody. Organ wskazał, że z protokołów z przesłuchań czterech pierwszych osób wynika, że żadna z nich nie zna osobiście S. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw w dalszym ciągu badać, czy S. dokonywał dostaw złomu na rzecz skarżącej i w tym zakresie przesłuchiwać kolejnych świadków, o co Spółka wnosiła w piśmie z dnia 29 października 2008r. i z dnia 4 listopada 2008r. Tym bardziej, że J. W. i J. P. zostali już przesłuchani, a protokoły znajdują się w aktach sprawy. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu podatnikowi przez S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z tym materiałem dowodowym; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jej uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione; - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 41/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił powyższą skargę. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Spółkę wyrokiem z dnia 24 sierpnia sygn. akt I FSK 1346/09 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji. W ocenie Sądu odwoławczego uzasadnienie Sadu I instancji narusza art. 141 § 1 p.p.s.a. albowiem zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający dokonanie jego kontroli, a także nie odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. Wskazać należy, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury co do których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) raz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268). Art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 780/07. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. 1. Za niezasadny zdaniem Sądu należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe wydając decyzje w niniejszej sprawie nie tylko oparły się na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] 2008r. – dotyczącej S. - ale również przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę skarżącą tj. [...]. Z powyższych zeznań wyciągnięto prawidłowe wnioski, że w zasadzie tylko zeznania R. K. (wydzierżawiał S. garaż) mogą świadczyć o posiadaniu przez S. niewielkich ilości złomu. Jednocześnie wskazać należy, że organ był uprawniony potraktować decyzję z dnia [...] 2008r. jako dokument urzędowy i na tej podstawie stwierdzić, że kontrahent Spółki S. nie dokonywał zakupów oraz sprzedaży złomu. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie potraktowały powyższej decyzji jako dowodu zupełnego, albowiem jak wskazano powyżej przeprowadziły dodatkowe postępowanie podatkowe oraz dokonały oceny tego materiału wskazując, iż przesłuchania powyższych świadków, nie podważyły ustaleń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. dotyczących fikcyjnej działalności kontrahenta Spółki – S. Kluczowe znaczenie na obecnym etapie ma również fakt, że powyższa decyzja dotycząca S. jest prawomocna. Z urzędu Sądowi wiadomym jest, że powyższa decyzja była przedmiotem skargi do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 116/08 oddalił skargę. Również skarga kasacyjna wniesiona od powyższego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 54/09 została oddalona. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Warto też zauważyć, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, LEX nr 74492). Podkreślić należy, że NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 54/09 przesądził, że kontrahent Spółki wystawiał puste faktury nie odzwierciedlające przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazując miedzy innymi, że "Skarżący nie miał także technicznych i osobowych możliwości dokonywać zarówno zakupu, a następnie sprzedaży takiej ilości złomu, jakiej dotyczyły zakwestionowane transakcje". Warto również w tym miejscu wskazać, że WSA w prawomocnym wyroku z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 116/08 przesądził, że "..skoro w ramach przeprowadzonego postępowania ponad wszelką wątpliwość ustalono, że skarżący nie dokonywał żadnych zakupów złomu, to logicznym jest wniosek (co też uczyniły organy podatkowe), że nie mógł dokonywać sprzedaży złomu, którego nie posiadał ani którym nie mógł dysponować. Powyższe ustalenia zdaniem Sądu nie stoją w sprzeczności również z zasadami doświadczenia życiowego i w żadnej mierze nie mogą być uznane za ustalenia dowolne. Dodatkowo należy wskazać, iż za trafnością dokonanej oceny organów podatkowych co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży złomu przez skarżącego przemawia fakt, że przy wykazanych obrotach dotyczących około 880 t złomu, skarżący nie miał żadnych realnych możliwości do osobistej realizacji tych transakcji z uwagi na brak miejsca składowania (garaż o pow 58 m2 ) brak sprzętu do rozładunku i załadunku, brak prawo jazdy oraz nie rozliczanie kosztów eksploatacji samochodu. Te okoliczności zdaniem Sądu dawały organom podatkowym w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia po pierwsze, że wykazane transakcje sprzedaży złomu przez skarżącego były transakcjami fikcyjnymi, a po drugie uznania zeznań i wyjaśnień skarżącego, który twierdził, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą złomu (załadunek, rozładunek i transport) wykonywał osobiście – za niewiarygodne . W tym miejscu należy stwierdzić, iż w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe mogły odmówić uznania za wiarygodne zeznania [...]. W ocenie Sądu takie stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w związku ze sprzecznościami występującymi w zeznaniach tych osób co do rodzaju środka transportu czy formalności związanych z dostawą złomu. Za zasadnością stanowiska organów podatkowych w tej mierze przemawia również fakt, że przeciwko [...] toczą się postępowania karne dotyczące fikcyjnego obrotu złomem, a zatem ich zeznania trudno oceniać jako zeznania bezstronne". Reasumując mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, stwierdzając, iż faktury wystawione przez S. nie mogą stanowić podstawy do odliczeń, gdyż nie prowadził on działalności a wystawione faktury były fikcyjne. Zdaniem Sądu dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 Op. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 Op. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą nawet, jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. 2. Nietrafny jest również zarzut skarżącej przekroczenia przez organy wydające decyzje uprawnień nadanych im przez przepisy Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisu art. 199a § 3 tej ustawy. Wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 199a normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorności czynności prawnych. Jednocześnie w § 3 tego artykułu zamieszczono przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd ustala jaką treść należy nadać stosunkom prawnym ukształtowanym na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów. Organy podatkowe występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywodzą skutki prawne z rozstrzygnięcia sądowego w sferze prawa podatkowego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Pojęcie "wątpić" wg słownika języka polskiego, to " nie być pewnym czegoś, wahać się między pewnością a nie pewnością, nie mieć pełnej wiary w coś, nie wierzyć, nie ufać (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 1112). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się pojęciem sprzeczności, które pojawiają się w materiale dowodowym w przedmiocie stosunków prawnych lub prawa, lecz wystąpienie do sądu powszechnego uzależnił od powstania wątpliwości powstałych w tym zakresie. Sama sprzeczność w materiale dowodowym nie oznacza jeszcze, że w sprawie występują wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wiadomym jest bowiem, iż w sprawach podatkowych, w których toczy się spór co do uprawnień czy obowiązków publicznoprawnych z reguły występują sprzeczności w materiale dowodowym. Tak więc nieuprawniona byłaby teza, że powstanie sprzeczności w materiale dowodowym w przedmiocie stosunku prawnego lub prawa jest równoznaczne z zaistnieniem wątpliwości. Niejednokrotnie w sprawach podatkowych przeważająca część dowodów jest spójna i przekonująca co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wtedy trudno jest mówić o wątpliwościach organu, jak i wątpliwościach w sensie obiektywnym. Nadto należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z zasady prawdy obiektywnej jest dążenie do wyjaśnienia wszelkich istotnych wątpliwości w sprawie, zwłaszcza do wyjaśnienia sprzeczności i to przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego. Pominąć w tym miejscu nie można uprawnienia organów, wynikającego z art. 199 a § 1 Op., co do zasady, do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dopiero zatem w przypadku, gdy po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania pozostaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 181- kpc. Warto w tym miejscu powołać stanowisko prof. Cezarego Kosikowskiego, który skonstatował, iż wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest obligatoryjne dopiero wówczas, gdy w świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów pojawiają się wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego lub prawa (por. C. Kosikowski: Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny. Przegląd Podatkowy 2006 nr 7, s. 6-7). Omawiany przepis adresowany jest do organów podatkowych. Potwierdza to treść art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego. Wynika z niego, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Podkreślić należy, że to nowe unormowanie procedury cywilnej ustanawia uprawnienie dla organów podatkowych wystąpienia z powództwem cywilnym jedynie w sytuacji, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Tak więc, gdy potrzeba taka nie zaistnieje organ podatkowy nie musi występować z powództwem cywilnym, tym samym nieskuteczny będzie zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Op. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o konstatację, iż oceny pod kątem legalności zachowań organów podatkowych dokonuje sąd administracyjny, który zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnych aktów prawnych naruszających porządek prawny. Zaakcentować jednak należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe kwestionowały treść faktur, a nie treść stosunku prawnego, a zatem przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.