I SA/Gd 1069/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], w kwocie 90.000,00 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 85.726,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: B. i T.K. w dniu 14 stycznia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomościach, stanowiących ich majątki odrębne, bowiem w ich małżeństwie obowiązuje rozdzielność majątkowa. W wyniku dokonanej zamiany Pan T.K., jako współwłaściciel połowy nieruchomości - działek: nr [...], obszaru 1.905 m2 i [...], obszaru 1.906 m2, położonych w G., przy ul. [...], na której znajduje się dom jednorodzinny z garażem - dokonał odpłatnego zbycia całego swojego udziału, który nabył w 2001 roku. Natomiast Pani B.K. w zamian przeniosła na małżonka udział wynoszący ½ części we współwłasności - działek oznaczonych na mapie 1, numerami: [...] - obszaru 14.400 m2, [...] - obszaru 167.000 m2 i [...]- obszaru 91.600 m2, położonych w K.B. w gminie K. Strony oświadczyły, iż wartość przedmiotów zamiany jest równa i wynosi po 900.000,00 zł. T.K., działając na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w dniu 30 stycznia 2004 r. (za pośrednictwem poczty) złożył w Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie, iż uzyskany przychód z tytułu umowy zamiany przeznaczy na cele mieszkaniowe, określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dokonana w dniu 14 stycznia 2004 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] transakcja zamiany nie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został spełniony żaden z warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił T.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 90.000,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości z kwoty 90.000 zł do kwoty 85.726,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w odwołaniu, dotyczącego przedawnienia, wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania w dniu 14 grudnia 2009 r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestia zarzutów złożonych przez stronę w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego - prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...] została rozstrzygnięta w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie pozostawienia zarzutów bez rozpatrzenia z uwagi na wniesienie ich po terminie (skarga strony na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 453/10), a także postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do istoty sporu, sprawdzającej się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez podatnika przychód z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest wolny od podatku, organ odwoławczy wskazał treść przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl postanowień art. 19 ust. 2 powołanej wyżej ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl zaś zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32a powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2 : budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem zamiany były udział w prawie własności nieruchomości - stanowiącej działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym z garażem (art. 21 ust. 1 pkt 32a lit c), oraz udział we współwłasności działek niezabudowanych. Taki stan faktyczny potwierdziły również dowody w przedmiotowej sprawie, tj. pisma: Urzędu Gminy w K. z dnia 8 czerwca 2009 r., Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w P. z dnia 29 czerwca 2009 r. Z dokumentów tych bezsprzecznie wynika, że Pan T.K. na podstawie umowy zamiany z dnia 14.01.2004 r. nabył udział we współwłasności - działek nr [...], nr [...], nr [...] w K.B. w gminie K. i nieruchomość ta nie była zabudowana budynkami mieszkalnymi lub innymi. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, iż nabyty przez stronę grunt był związany z budynkiem. O tej okoliczności nie mogą bowiem stanowić wykonane przez niego prace przygotowawcze do rozpoczęcia inwestycji, polegające na spisaniu umów na wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego, na wykonanie ogrodzenia działki, jak również na gromadzenie materiałów budowlanych. Tym bardziej, iż podatnik nigdy nie wystąpił o pozwolenie na budowę budynku na tym gruncie, nawet przed 2003 rokiem, kiedy obowiązywał jeszcze miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają również podnoszone w szerokim zakresie okoliczności nieuregulowanej sytuacji prawnej działek w K.B. - tj. braku wiążącego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. - która została spowodowana błędnymi Uchwałami Gminy. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów m. in. z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA w Gdańsku II SA/Gd 209/07, oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków B.J., i A.O., uznając, że pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołując treść normy art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.f. organ podkreślił, że w przepisie tym chodzi o faktyczne związanie gruntu (bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu) z budynkiem lub lokalem mieszkalnym oraz że taka okoliczność winna mieć miejsce w chwili nabycia. Ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym nie powinno opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów przepisy je statuujące muszą być stosowane wprost. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowym z tytułu przeznaczenia przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, nie może być stosowany w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową, celowościową, czy też w oparciu o uznanie podatnika. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że dokonana przez strony umowy z dnia 14 stycznia 2004 r. zamiana gruntu - na którym znajduje się dom jednorodzinny z garażem, na grunt, nie wypełnia żadnego z warunków wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. Stąd stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego przychodem z zamiany nieruchomości, na podstawie umowy z dnia 14.01.2004 r. przenoszącej własność - zgodnie z art. 19 ust. 2 u.p.d.f. - u T.K. jest wartość prawa zbywanego w drodze zamiany. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej za słuszną uznał podniesioną przez odwołującego okoliczność, iż przychód uzyskany z zamiany nieruchomości ulega pomniejszeniu o koszty odpłatnego jej zbycia, w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy. Jak wynika z zapisów aktu notarialnego umowy zamiany koszty wynikające z tego aktu w wysokości 42.740,00 zł, poniósł Pan T.K.. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał określenia należnego zobowiązania w 10% zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14.01.2004 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr [...] w kwocie 85.726,00 zł, przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 857.260,00 zł, tj. 900.000 zł (uzyskany przez podatnika przychód), pomniejszony o kwotę 42.740,00 zł (koszty wynikające aktu notarialnego). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części określającej zobowiązanie skarżącego w kwocie 85.726 zł oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym, o którym mowa w tym przepisie dotyczy tylko faktycznego związania z budynkiem mieszkalnym w chwili nabycia i że ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania grantu z budynkiem mieszkalnym winno opierać się na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny, zaś nie może być dokonane w oparciu o zamiary nabywcy i podjęte przez niego w tym celu działania polegające na rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego; art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości, dokonanego w dniu 14.01.2004r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]; Ponadto skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w. zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie włączeniu do materiału dowodowego i nie uwzględnieniu dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt II SA/Gd 209/07, zeznań świadków B.J., A.O., odpowiedzi na skargę Wójta Gminy K. z dnia 25.11.2004r. w sprawie sygn. akt II SA/Gd 815/04 (dotyczącej sprawy o stwierdzenie nieważności uchwały nr XI/143/2003 z dnia 31.10.2003r. w sprawie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K.), najnowszego projektu planu zagospodarowania przestrzennego K.B. oraz części tekstowej i rysunku nr 1 "Kierunki zagospodarowania przestrzennego" do projektu Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego (z kwietnia 2009r.), i poprzez to nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przedstawionego w niniejszej sprawie i naruszenie tym samym art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło Organ II instancji do błędnego ustalenia stanu faktycznego, i uznanie, w konsekwencji, że skarżący nie ma prawa skorzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f.; art. 122 w zw. z art. 187§ 1 w zw. z art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego ustalenia i odniesienia się do zarzutów skarżącego w przedmiocie prawidłowości doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu w trybie art. 44 § 4 k.p.a., w szczególności wypełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 44 § 1-3 k.p.a., co doprowadziło Organ II instancji do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia jest bezsporny. Wynika z niego, że B. i T.K. - małżonkowie pomiędzy którymi istnieje ustrój rozdzielności majątkowej - aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2004 r. zawarli umowę zamiany, w ramach której T.K. dokonał zamiany całego swojego udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w G., na udział w prawie własności nieruchomości w postaci trzech niezabudowanych działek położonych w K.B. w gminie K. Wartość każdego z przedmiotów zamiany określono na kwotę 900.000,00 zł. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że w przypadku T.K., zamiana nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia zbywanej nieruchomości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej w drodze zamiany w zamian za udział we współwłasności działek niezabudowanych objęte jest zwolnieniem od zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl postanowień art. 19 ust. 2 powołanej wyżej ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl zaś zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32a powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2 : a) budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c). Ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest węższy, niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32a lit c) wynika wprost, że zwolnieniem objęte jest nabycie w drodze zamiany jedynie gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). Użycie w omawianym przepisie pojęcia "związanego" wskazuje wprost, że chodzi o istniejący budynek lub lokal. Jest oczywiste, że grunt niezabudowany stanowi odrębną nieruchomość gruntową i same plany budowy tego nie zmieniają. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w przepisie tym chodzi o faktyczne związanie gruntu (bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu) z budynkiem lub lokalem mieszkalnym oraz że taka okoliczność winna mieć miejsce w chwili nabycia. Ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym nie powinno opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów przepisy je statuujące muszą być stosowane wprost. Także wykładnia systemowa, do której odwołuje się skarżący, prowadzi do wniosku, że przychód uzyskany w drodze zamiany, w postaci gruntu niezabudowanego nie jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) objął zwolnieniem zarówno wydatki "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem", jak również "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego". Gdyby zatem ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem także nabycie w drodze zamiany gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, uczyniłby to wprost, tak jak zrobił to w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub określonych praw majątkowych. Także zatem wykładnia systemowa, do której odwołuje się skarżący, wskazuje, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym zwolnieniem z opodatkowania w danym roku podatkowym danego stanu faktycznego nie oznacza, że stan taki w drodze wykładni funkcjonalnej bądź analogii rodził po stronie podatnika uprawnienie do ulgi tylko z tej przyczyny, że pośrednio skutkuje osiągnięciem celu, dla którego ustanowiono określone zwolnienie. Każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Przychód uzyskany w drodze zamiany w postaci niezabudowanej nieruchomości nie został w 2004 r. wymieniony jako zwolniony od opodatkowania. Wywodzenie w drodze wykładni systemowej i funkcjonalnej, że określenie grunt związany z budynkiem (lub lokalem) oznacza grunt przeznaczony pod zabudowę stanowi niedopuszczalne prawotwórstwo. Sąd nie podziela także zarzutów strony skarżącej co do dyskryminacji podmiotów, które dokonały zbycia nieruchomości w drodze zamiany w stosunku do tych podmiotów, które dokonały sprzedaży. Zasadą jest powszechność opodatkowania, a zwolnienia od tego obowiązku mają charakter wyjątków. Sprzedaż i zamiana, choć wykazują podobieństwa, stanowią jednak różne stany faktyczne i z woli ustawodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia od opodatkowania w obu przypadkach jest różny. Z powyższych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów i nieustalenie stanu faktycznego w zakresie budowlanego charakteru nabytych w drodze zamiany działek są bezzasadne. Budowlany charakter tych działek, ani też fakt ewentualnego rozpoczęcia na nich budowy, nie miał dla sprawy żadnego znaczenia, z uwagi na treść mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnoprawnych. Na marginesie tylko można zaznaczyć, że zawarcie przez skarżącego umów na wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego, na wykonanie ogrodzenia działki, jak również na gromadzenie materiałów budowlanych trudno nazwać rozpoczęciem inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. Może to być uznane co najwyżej za prace przygotowawcze. Jak już jednak wyżej wskazano, jest to okoliczność nie mająca znaczenia dla rozstrzygnięcia. Za bezzasadny uznać należy także zarzut przedawnienia, wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia doszło do jego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona (art. 70 § 4 ordynacji podatkowej). Skarżący zarzucał, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych nie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. w trybie zastępczym, albowiem organ wysłał korespondencję na nieaktualny adres. W dniu 3 grudnia 2009 r. skarżący złożył aktualizacyjny NIP 3, w którym wskazał jako miejsce zamieszkania adres przy ul. B. w W. Dopełnił również obowiązku meldunkowego. Domniemanie prawne, że pismo zostało skarżącemu doręczone, winno zostać obalone, albowiem skarżący nie zamieszkiwał w grudniu 2009 r. w G., dlatego nie miał obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią korespondencji. Organ egzekucyjny posiadał wiedzę o aktualnym adresie zamieszkania zobowiązanego, lecz mimo tego nie skierował na ten adres korespondencji. Należy zauważyć, że powyższe zarzuty były już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który rozpatrywał skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 453/10, Sąd skargę tę oddalił. W uzasadnieniu wskazał min. "Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał w dniu 27 listopada 2009 r. na adres zobowiązanego przy ul. K. w G. Taki adres widniał w bazie danych Urzędu Skarbowego. Zmiana tego adresu na ul. B. w W. nastąpiła dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 3 grudnia 2009 r. Stwierdzić zatem należy, że skoro na dzień wysyłki korespondencji (również na dzień 30 listopada 2009 r. – pierwszej próby doręczenia i awizowania przesyłki) nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem skarżącego, jak również by skarżący zaktualizował swoje dane w tym zakresie, to prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników (por. wyrok WSA z 17 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 494/07). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw aby przypuszczać, iż wskazany adres jest nieprawidłowy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył adres strony postępowania egzekucyjnego tym samym doręczenie korespondencji w trybie art. 44 k.p.a. na adres podatnika przy ul. K. w G. było prawidłowe. W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r., w którym wyjaśniono, że wobec niezastania adresata w dniu 30 listopada 2009 r. doręczyciel pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym na okres 14 dni. Zgodnie z art. 44 § 1 k.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zgodnie zaś z § 2 art. 44 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie Sądu organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo dokonał weryfikacji miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta G. Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Warszawie zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego. Konsekwencją potwierdzenia prawidłowości posiadanego adresu było skierowanie korespondencji na ul. K. w G. Jak ustalono w przeprowadzonym postępowaniu pierwsze awizo pozostawiono zobowiązanemu w dniu 30 listopada 2009 r. Zasadnie zatem organ egzekucyjny przyjął, że doręczenie w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 k.p.a. nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r." Mając powyższe na względzie zarzuty strony skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], uznać należy za bezzasadne. W dniu 14 grudnia 2009 r. doręczono bowiem zobowiązanemu – w trybie zastępczym – przesyłkę zawierającą odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych i wynagrodzenia. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia ww. zobowiązania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.