I SA/Sz 820/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą H M zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że H M prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "M" Specjalistyczne Przedsiębiorstwo [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg stawki 19% z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 r. było: - rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów liniowych: rurociągów, linii elektroenergetycznych, elektrotrakcyjnych i telekomunikacyjnych – przesyłowych; - wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych: rurociągów linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych – lokalnych; - budowa dróg kołowych i szynowych; - wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków; - wynajem nieruchomości na własny rachunek; - wypożyczanie artykułów użytku osobistego i domowego, wynajem pozostałych środków transportu lądowego; - wynajem maszyn i urządzeń budowlanych; - działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego. H M w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-36L) wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości: [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, należną zaliczkę w kwocie [...] zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, obliczony podatek wg skali - [...] zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W wyniku dokonanej kontroli działalności gospodarczej Podatnika oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia [...] określił H M wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik w dniu 11 grudnia 2007 r. podpisał umowę dotyczącą inwestycji pod nazwą "Zintegrowana gospodarka wodno-ściekowa w dorzeczu P - Rejon I B. Kontrakt VIII" z Regionalnymi Wodociągami i Kanalizacją Spółką z o.o. z siedzibą w B., reprezentowaną przez Związek Miast i Gmin Dorzecza P. z siedzibą w K., jako jednostką realizującą projekt. Kwota kontraktowa wyniosła [...] euro. Podatnik w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian kursów walut w 2008 r. zawarł dwa kontrakty terminowe typu forward, tj. w dniu 5 maja 2008 r. z [...] Bank S.A. z siedzibą w W. "Umowę Ramową nr [...]" oraz w dniu 11 czerwca 2008 r. z [...] Bank Polska S.A. z siedzibą w W. "Umowę Ramową o współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych". Zgodnie z Umową Dodatkową Transakcji Walutowych z dnia 11 czerwca 2008 r. zawartą z [...] Bank, zawierane transakcje miały na celu zabezpieczenie kontraktu "Zintegrowana gospodarka wodno-ściekowa w dorzeczu P. (...)". W wyniku zawartych transakcji terminowych w ramach kontraktu forward z [...] Bank w roku podatkowym 2008 wystąpił przychód zarachowany przez podatnika jako dodatnia różnica kursowa (zgodnie z wyciągami bankowymi: nr [...] z [...] w kwocie [...] zł oraz nr [...] z [...] w kwocie [...] zł). Ponadto organ wskazał, że H M w grudniu 2008 r. dokonał wyceny bilansowej zawartych transakcji terminowych (kontraktów forward) na łączną kwotę z wyceny [...] zł. Podatnik tak powstałe przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu operacji finansowych na kontraktach forward zakwalifikował jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L. Organ podatkowy ustalił też, że w wyniku zawartych terminowych transakcji walutowych (zgodnie z wyciągiem bankowym nr 3/2008 z 27 października 2008 r.) wystąpiła ujemna różnica kursowa w wysokości [...] zł, którą podatnik zaksięgował jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej z tytułu różnic kursowych. Ponadto dokonaną w grudniu 2008 r. wycenę bilansową zawartych walutowych transakcji terminowych typu forward podatnik zarachował po stronie kosztów z różnic kursowych. W związku z powyższym w zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał po stronie kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę [...] zł, jako poniesioną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie jest kupno ani sprzedaż kontraktów terminowych oraz opcji na różnych walutach, a realizowane operacje stanowiły jedynie zabezpieczenie przed zmianami kursów walut w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to takie przychody należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu opodatkować zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Operacje finansowe na pochodnych instrumentach finansowych nie były zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem przychody jak i koszty uzyskiwane w związku z zawieranymi transakcjami nie spełniają warunku sformułowanego w przepisie art. 30b ust. 4 ww. ustawy i tym samym nie mogą być zaliczone do przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji stwierdził wadliwość księgi rachunkowej za maj i grudzień 2008 r., w części dotyczącej przychodów z tytułu różnic kursowych wynikających z zawartych przez podatnika kontraktów forward oraz z tytułu wyceny bilansowej zawartych kontraktów forward, a także za październik i grudzień 2008 r. - w części dotyczącej kosztów z tytułu różnic kursowych wynikających z zawartych przez podatnika kontraktów forward oraz z tytułu wyceny bilansowej zawartych kontraktów forward. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi rachunkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H M, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, przyjmując, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, należna zaliczka [...] zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne [...] zł, podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł, obliczony podatek wg skali [...] zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. H M, reprezentowany przez radcę prawnego, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 10 pkt 3 w związku z art. 14 pkt 3 i art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w zakresie umów forward, pomimo istnienia przesłanek do ich zastosowania, a w następstwie naruszenie przepisu art. 24c ustawy poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 10 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie umów forward, a w następstwie - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pomimo braku przesłanek do ich zastosowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że umowy forward nie były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika i błędną interpretację art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że powyższy przepis należy interpretować z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji naruszenie art. 10 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek do ich zastosowania; - art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe były prowadzone w sposób wadliwy, a w następstwie - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa. W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że w sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, iż operacje na pochodnych instrumentach finansowych były realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustalenie tej okoliczności pozwala stwierdzić, do którego źródła przychodów należy przypisać przychody i koszty powstałe w związku z zawartymi umowami forward, tj. czy do kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym) czy pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym). Odwołujący, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 228/10 wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako "realizację przedmiotu działania danego podmiotu". W ocenie Strony nieprawidłowo ustalono, że operacje na pochodnych instrumentach finansowych realizowane w kontrolowanym okresie stanowiły zabezpieczenie przed zmianami kursów walut, w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś przedmiot tej działalności, a w konsekwencji nie znajduje uzasadnienie przyporządkowanie przychodów i kosztów powstałych w związku z zawartymi umowami do przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych. Podatnik podniósł, że umowy forward stanowią na mocy przepisu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi instrumenty pochodne. Przychody zaś z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy ich odpłatne zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W celu potwierdzenia swojego stanowiska co do prawidłowego rozumienia wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej", strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1424/09. Zdaniem H M zwrot ten wskazuje, że przychody jak i koszty z umów forward - niezależnie od tego czy stanowiły przedmiot działalności, czy jedynie czynność związaną w sposób pośredni z przedmiotem działalności powinny być zakwalifikowane do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zawierane przez stronę umowy forward były związane z jego działalnością budowlaną, jednakże ich zawieranie miało także cechy działalności gospodarczej. Wobec tego można uznać, ze zawieranie tych umów było również przedmiotem jego działalności. Podatnik wskazał też na ścisły związek pomiędzy operacjami forward a jego działalnością budowlaną, bowiem zawierał on transakcje jako przedsiębiorca, a banki tego typu transakcje oferowały wyłącznie przedsiębiorcom, którzy w związku z przeprowadzanymi transakcjami handlowymi z podmiotami zagranicznymi obawiali się wahań kursowych. Transakcje były zawierane w celu zabezpieczenia minimalnego przychodu z transakcji budowlanej, były ściśle związane z konkretnymi umowami budowlanymi, a zatem, straty czy zyski z powyższych operacji stanowiły koszt uzyskania przychodów bądź przychód z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest przyporządkowanie kwot uzyskanych z tytułu realizacji kontraktów typu forward, do właściwego źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej bądź kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ II instancji powołał się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 i pkt 13, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że co do zasady przychody z kontraktów terminowych uznaje się za przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ przytoczył także treść przepisu art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 4 ww. ustawy, wyjaśniając, że przez zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie prowadził działalność gospodarczej w tym zakresie, a więc nie może mieć zastosowania przepis art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że H M zawarł z bankiem umowę transakcji terminowych walutowych, które były zawierane w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej umowy z bankiem dokonano rozliczeń transakcji walutowych, wykazując różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne. Zdaniem organu II instancji, tych operacji finansowych nie można uznać za podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika, bowiem działalność ta nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co oznacza, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Jednakże jeżeli przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód uzyskany w ten sposób winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. W związku z tym, dochody uzyskiwane z takiego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż dochody (straty) uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów (strat) z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do powoływanych przez Stronę wyroków, zauważając, iż zarówno w tych wyrokach jak i w wyrokach powoływanych przez organ I instancji, przedstawiono zarówno tezy potwierdzające jak i negujące możliwość zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez H M, kwot wynikających z operacji finansowych na kontraktach forward. Według organu odwoławczego, nie można zaaprobować stanowiska Strony, iż doszło do naruszenia przepisów prawa i tym samym złamano zasadę legalizmu oraz praworządności. Dokonując kwalifikacji prawnej nie naruszono również zasady nakazującej wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść Podatnika. Reasumując organ odwoławczy, dodał, że oparł się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego i jednocześnie mając na uwadze, że H M nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi, zakwalifikował przychody uzyskane z tytułu realizacji praw z umów typu forward do źródła przychodów zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy, czyli do przychodów z kapitałów pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe były prowadzone w sposób wadliwy w następstwie czego zastosowano przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej mimo, że nie było przesłanek do jego zastosowania. Skoro w wyniku badania ksiąg rachunkowych Strony, dotyczących działalności gospodarczej, zakwestionowano zaliczenie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwot wynikających z operacji finansowych na pochodnych instrumentach finansowych, to tym samym – w ocenie organu - nie można uznać, że księgi są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów czyli, że są niewadliwe. Stwierdzenie wadliwości księgi nie wykluczyło zastosowania w sprawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem jego oszacowania. H M, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie postanowień art. 122 oraz art. 235 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, poprzez błędne ustalenie, że do zawieranych przez Skarżącego umów forward mają zastosowanie przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [zwanej dalej: u.p.d.o.f.] i art. 2 ust. 1pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - przypisanie przychodów i kosztów z umów forward do źródła: kapitałów pieniężnych i praw majątkowych - pomimo braku przesłanek do ich zastosowania; - naruszenie postanowień art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie błędnej interpretacji tych przepisów zgodnie z którą, wyłączeniu z kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, a tym samym zaliczeniu przychodów i kosztów do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają przychody podmiotu z odpłatnego zbycia lub realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jedynie w przypadkach, gdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie kupna i sprzedaży takich instrumentów, a tym samym niezastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 pkt 3 w zw. z art. 30b ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24c u.p.d.o.f., mimo istnienia przesłanek do ich zastosowania; - naruszenie postanowień art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej wskazana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niepełna i wymaga odwołania się do innych ustaw (ustawy o obrocie instrumentami finansowymi); - naruszenie postanowień art. 121, art. 122, art. 125 i art. 235 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że Skarżący inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe, a w konsekwencji przyjęcie, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a także, iż nie istnieje związek pomiędzy zawieraniem umów forward, a jego działalnością budowlaną; - naruszenie postanowień art. 121, art. 122 i art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia zasadności przyjętego stanowiska i próby przekonania do niego Strony, brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, pomimo świadomości istnienia orzeczeń sądowych zawierających wykładnię tych przepisów, stojącą w sprzeczności z wynikiem interpretacyjnym przyjętym przez organ; - naruszenie postanowienia art. 2 Konstytucji, poprzez przyjęcie interpretacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów korzystnej dla organów podatkowych, w sytuacji gdy przepisy te w orzecznictwie sądowym interpretowane są w sposób niejednolity, a więc z naruszeniem zasady "in dubio pro tributario"; - naruszenie postanowień art. 22 ust. 1 i art. 24c u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że koszty powstałe w związku z realizacją umów forward nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a w konsekwencji - błędne uznanie, że organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; - naruszenie postanowienia art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu I instancji i brak umorzenia postępowania, w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zapadła z naruszeniem przepisów prawa; - naruszenie postanowienia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ II instancji przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi Strona przytoczyła na poparcie swojego stanowiska argumenty przedstawione w odwołaniu. Jednocześnie zaznaczyła, że zawarte przez Skarżącego z bankami transakcje nie stanowiły instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz terminowe operacje finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy prawo bankowe. Zdaniem Strony o tym, że nie miała zamiaru zawierać transakcji, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, świadczy regulamin [...] Bank zawierający szczegółowe i kompleksowe regulacje dotyczące zawieranych umów, nie odsyłający do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec tego zawierane transakcje nie stanowiły instrumentów finansowych, a zatem przychody i koszty związane z ich zbyciem czy realizacją praw z nich wynikających nie mogły zostać zaliczone do źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2009 r. W skardze strona skarżąca zawarła także wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z regulaminu Walutowe transakcje terminowe, stosowanego przez [...] BANIK S.A., z regulaminu Ogólne warunki współpracy z Klientami w zakresie transakcji rynku finansowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z regulaminów bankowych dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do stwierdzenia, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy argument strony skarżącej, mający świadczyć o naruszeniu prawa w zaskarżonej decyzji, został oparty na treści przepisu art. 30c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia tego przepisu. Zgodnie z nim: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej". Należy zgodzić się ze Skarżącym, że treść tego przepisu może wywoływać wątpliwości, czego dowodem jest też rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjmujące zarówno szerokie, jak i wąskie rozumienie użytego przez ustawodawcę zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Zauważyć przy tym należy, że w u.p.d.o.f. używa się różnych, zbliżonych, określeń dotyczących aktywności gospodarczej podatnika, np.: "prowadzący działalność gospodarczą" (art. 24c ust. 10), "w wykonaniu działalności gospodarczej" (art. 10 ust. 1 pkt 8), "w wykonywaniu działalności gospodarczej" (art. 30b ust. 4), "(...) jest/są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika" (art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 30e ust. 6 pkt 1), "na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" (art. 14 ust. 2 pkt 1), "w związku z wykonywaną działalnością" (art. 14 ust. 2 pkt 5), "(...) związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" (art. 30a ust. 1 pkt 3) itp. Ta różnorodność używanych przez ustawodawcę określeń nakazuje więc dokonywanie wnikliwej wykładni przepisów, w których te określenia występują – może się zatem okazać, iż nie można poprzestać na wykładni językowej, lecz należy sięgać także do innych rodzajów wykładni przepisów prawa. Dotyczy to więc także omawianego przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., czyli wykładni zwrotu "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej". Aby dokonać wykładni tego przepisu należy na wstępie ustalić, co oznacza używane w omawianej ustawie podatkowej pojęcie "działalność gospodarcza". Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Z definicji tej wynika więc, że ustawodawca - co do zasady - nie zalicza do działalności gospodarczej uzyskiwania przez podatnika przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a więc np. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7. Rodzaje takich przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia przepis art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. (pkt 10), "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających". Ustawa podatkowa zawiera również definicję pochodnych instrumentów finansowych, stwierdzając (art. 5a pkt 13), iż są nimi "instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi". Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), "Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: niebędące papierami wartościowymi: (...) c) finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, d) opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, (...)". W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały transakcje dokonywane przez Podatnika w 2008 r. na podstawie umów forward zawartych bankami za finansowe kontrakty terminowe, co pozwala na uznanie ich za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, a przychody z nich uzyskane, jako przychody z takich kapitałów pieniężnych. Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, iż przedmiotowe umowy zawierane były na podstawie Prawa bankowego. Powoływany w skardze art. 5 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, do czynności bankowych zalicza bowiem również wykonywane przez banki "terminowe operacje finansowe". W ocenie Sądu operacje takie uznać należy za ww. finansowe kontrakty terminowe – w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji, za pochodne instrumenty finansowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, nie ma znaczenia fakt, że w przedkładanych przez Skarżącego regulaminach bankowych określono, iż do zawieranych umów nie stosuje się przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - bowiem mogą być one zawierane na podstawie przepisów prawa bankowego. W związku z powyższym nie znajduje też potwierdzenia zarzut skargi, iż organy podatkowe przyjęły (mimo pewnych sugestii zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących wymagań formalnych takiego obrotu), że zawierane przez Podatnika umowy zawierane były właśnie na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – bowiem przepisy tej ustawy przywoływano przede wszystkim w zakresie definicji pochodnych instrumentów finansowych – zgodnie z odesłaniem ustawowym, zawartym w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zauważyć też należy, że kwestionowanie przez stronę skarżącą ww. charakteru umów zawartych z bankami (i uzyskiwanych z nich przychodów) nie jest konsekwentne, bowiem z jednej strony podkreśla się związek tych umów z działalnością gospodarczą (jako zabezpieczenie przychodów z kontraktu budowlanego), z drugiej zaś, jako zawieranych w ramach (w wykonywaniu) tej działalności – należy przy tym zauważyć, że przedmiotem działalności Podatnika była działalność budowlana. Również zasadnicza argumentacja Podatnika (jak wskazano powyżej) oparta jest na treści art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który to przepis umieszczony jest w artykule dotyczącym opodatkowania dochodów właśnie z kapitałów pieniężnych (pochodnych instrumentów finansowych) - przepis ten wyłącza bowiem (w określonej sytuacji) dochody uzyskiwane z tych kapitałów z opodatkowania w sposób określony w tym artykule. Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających (...), podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu". W myśl ust. 2 pkt 3 tego artykułu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, (...) - osiągnięta w roku podatkowym". Podatek taki wykazuje się w zeznaniu rocznym, przy czym podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.: "Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (...) i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających (...), i obliczyć należny podatek dochodowy". Odnosząc się do cytowanego na wstępie przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. – stwierdzić więc należy, że wynika z niego, iż uzyskiwane przez podatnika dochody z odpłatnego zbycia wymienionych w nim kapitałów pieniężnych (tj. papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych) lub z realizacji praw z nich wynikających, nie mogą korzystać z tego uprzywilejowanego (rozliczanego rocznie, bez uiszczania zaliczek) sposobu opodatkowania, jeżeli odpłatne zbycie takich kapitałów pieniężnych (lub realizacja praw z nich wynikających) "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" tego podatnika. Przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie mówi więc o odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" lecz "w wykonywaniu działalności gospodarczej", co - w ocenie Sądu - nakazuje zawężającą wykładnię tego przepisu, tylko do sytuacji, gdy (o czym mowa w definicji pojęcia działalność gospodarcza, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) dokonywanie takich czynności przez podatnika stanowi jego "działalność zarobkową (handlową), prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły". Dokonywanie takich czynności "w wykonywaniu działalności gospodarczej", oznacza więc, że czynności te stanowią istotę (przedmiot) wykonywanej działalności gospodarczej podatnika, co zasadniczo różni się od ich dokonywania "w związku" z prowadzoną (inną) działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, skarżący Podatnik nie spełnił już tego wstępnego warunku, bowiem – co podkreślano w skardze – umowy forward z bankami zawarł w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, w związku z realizacją kontraktu budowlanego (Zintegrowana gospodarka wodno-ściekowa w Dorzeczu P), którego wartość wyrażono w euro, a więc umowy te były czynnościami incydentalnymi, co najwyżej "związanymi" (jeśli uwzględnić podnoszony przez Podatnika element zabezpieczający tych umów przed zmianą kursów walutowych) z jego gospodarczą działalnością budowlaną, a nie zawieranymi w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Zauważyć przy tym wypada, że ustawodawca przewidział możliwość łagodzenia skutków różnic kursowych w działalności gospodarczej podatników, wprowadzając w art. 14b u.p.d.o.f. metody ustalania takich różnic i stanowiąc w art. 24c ust. 1, że "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3" (w przepisach tych określono sytuacje w których takie różnice powstają). Istotne znaczenie ma jednak przepis ust. 10 tego artykułu, który stanowi, że zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej". Wynika z tego, że zasad tych nie stosuje się przy uzyskiwaniu przez podatników przychodów z kapitałów pieniężnych, a zatem w zawieranych przez skarżącego Podatnika umowach forward nie wystąpiły sytuacje określone w art. 24c ust. 2 i 3, pozwalające na ustalanie różnic kursowych. Sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających określa bowiem przepis art. 30b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazać można, że art. 14 u.p.d.o.f., definiujący bliżej przychody z działalności gospodarczej, w ust. 2 wymienia w sposób wyczerpujący rodzaje przychodów związanych z działalnością gospodarczą - zrównane z przychodami uzyskiwanymi w działalności gospodarczej – wśród tych przychodów nie wymienia się jednak takich przychodów, o których mowa w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim jednak, dokonując wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu wykładni logicznej i wykładni systemowej wewnętrznej, stwierdzić należy, że ustawodawca – niezależnie od wyodrębnienia w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej od innej działalności, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 - konsekwentnie w art. 30b ust. 5 podkreślił, iż "Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c" – a więc nie łączy się dochodów z kapitałów pieniężnych m.in. z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta (podkreślana także w komentarzach do tego przepisu), ma tak istotne znaczenie, iż odpowiednio w art. 30c ust. 6 ustawodawca ją powtórzył, stwierdzając, że: "Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e". Uznać więc należy, że przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników wykonujących działalność gospodarczą (zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły) w zakresie odpłatnego zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (oraz realizacji praw z nich wynikających), co oznacza zarazem, iż taka działalność stanowi przedmiot ich działalności. Wprowadzenie takiego przepisu było niezbędne dla wyeliminowania wątpliwości wynikających z zawartej w ustawie podatkowej definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6), bowiem zgodnie z tą definicją uzyskiwanie przychodów z kapitałów pieniężnych nie stanowi działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.d.o.f.), a więc podatnik wykonujący zorganizowaną i ciągłą działalność zarobkową w zakresie wymienionym w art. 30b ust. 4 byłby opodatkowany w sposób określony w tym artykule (tzn. po zakończonym roku podatkowym, bez obowiązku uiszczania zaliczek) – co byłoby niezrozumiałym uprzywilejowaniem podatników wykonujących tego rodzaju działalność gospodarczą, w stosunku do podatników wykonujących inną ("zwykłą") działalność gospodarczą (np. budowlaną) - naruszającym konstytucyjną zasadę równości. Przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. interpretowany w podany wyżej sposób (przy wykorzystaniu wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej) pozwala więc na uniknięcie takiej nierówności, stanowiąc, że podatnik wykonujący działalność gospodarczą (w ww. znaczeniu – tj. zorganizowaną i ciągłą działalność zarobkową) w zakresie wymienionym w art. 30b ust. 4, nie może korzystać ze sposobu opodatkowania określonego w tym artykule, lecz opodatkowany jest w sposób określony w art. 30c dla pozarolniczej działalności gospodarczej (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Uznać więc należało, że skarżący Podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., lecz wykonując budowlaną działalność gospodarczą w 2008 r. uzyskał przychody oraz poniósł koszty w związku z kontraktami terminowymi (zawartymi - jak wskazywał - w celu zabezpieczenia przychodu z realizowanego kontraktu budowlanego), a zatem – zgodnie z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1, 2, 5 i 6 – przychody te i koszty powinny być rozliczone odrębnie od dochodów uzyskiwanych z budowlanej działalności gospodarczej. Nie miało więc zastosowania do Podatnika wyłączenie zawarte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić też należy, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość rozliczenia dochodu/straty z kapitałów pieniężnych (terminowych kontraktów finansowych) z dochodami uzyskanymi przez Podatnika z budowlanej działalności gospodarczej – bowiem w 2008 r. pomniejszył on taki dochód o stratę z kapitałów pieniężnych – co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, takie postępowanie Podatnika naruszyło wprost zakaz określony w art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e" - a zarazem odpowiednio podobny zakaz z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. Sens takich zakazów jest zrozumiały, chodzi m.in. właśnie o wyeliminowanie możliwości rozliczania strat z obrotu kapitałami pieniężnymi przez podatników prowadzących inną pozarolniczą działalność gospodarczą z dochodami uzyskiwanymi z takiej działalności. Dopuszczenie takiej możliwości naruszałoby również zasadę równości podatników, bowiem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej byliby w korzystniejszej sytuacji od innych podatników (osób fizycznych), którzy takiej działalności nie prowadzą. Sąd nie stwierdził więc, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź została wydana z naruszeniem podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – wpływu takiego nie mogły mieć uchybienia w uzasadnieniu decyzji (np. sformułowanie dotyczące wymogów formalnych określonych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi), częściowo wyeliminowane w odpowiedzi na skargę (np. co do źródła finansowania umów forward). Odnosząc się do przywoływanych w skardze wyroków, należy stwierdzić, że wyroki takie zapadają w określonych stanach faktycznych, zatem wyrażone w nich poglądy mogą nie być adekwatne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy – niezależnie od tego, Sąd nie w pełni podzielił wyrażone w nich poglądy, co wynika z przytoczonego powyżej stanowiska. Sąd podzielił natomiast stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Krakowie (I SA/Kr 776/09) i Poznaniu (I SA/Po 299/10), a także w wyroku NSA z 29.05.2008 r. (II FSK 517/07), dotyczącym zbywania tzw. świadectw energetycznych przez producenta energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W wyroku tym NSA dokonał wykładni przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., stwierdzając, że "dyspozycja tego przepisu odnosi się (...) wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi". Stanowisko to jest zbieżne z wyrażonym powyżej stanowiskiem Sądu. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe zasady "in dubio pro tributario". Istnienie takiej zasady aprobowane jest zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, jednak jej zastosowanie ograniczone musi być do sytuacji wyjątkowych, w szczególności takich, w których wnikliwa analiza przepisów podatkowych nie pozwala na stwierdzenie istnienia obowiązku nałożonego na podatnika – a taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Szerokie stosowanie tej zasady prowadziłoby do uwzględniania stanowiska podatnika w każdym sporze z organem podatkowym. Jak wyżej wykazano, wnikliwa analiza przytoczonych przepisów ustawy podatkowej pozwoliła na stwierdzenie, że stanowisko organów podatkowych nie naruszyło prawa, a tym samym również ww. zasady. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia ona przepisom prawa procesowego postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.