I SA/Ol 795/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M. M. Ś na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 795/10 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 12.04.2010r. M. Ś. zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku podał, iż w dniu 28 lipca 2004 r. zmarła mu babcia, pozostawiając testament, w którym przekazała wnioskodawcy swoje mieszkanie (zapis testamentowy). Wykonawcą testamentu była córka babci. Do wykonania zapisu - przeniesienia własności mieszkania doszło na podstawie aktu notarialnego w dniu 2 lutego 2005 r. Wnioskodawca zamieszkał w przedmiotowym mieszkaniu, natomiast w maju 2009r. je sprzedał . W związku z powyższym zadał następujące pytanie: czy istnieje obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego i jaka będzie jego wysokość? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu otwarcia spadku, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdy nieruchomość ta lub prawo majątkowe zostało nabyte w drodze spadku lub darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.. Wskazał, iż w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. . Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wyjaśnił, że do oceny skutków podatkowych transakcji zbycia lokalu nabytego w lutym 2005 należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast stosownie do art. 28 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek, o którym mowa w ust. 2, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) ustawy, wolne od podatku w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Dalej Organ wywiódł, że nabycia lokalu mieszkalnego w wyniku realizacji zapisu testamentowego nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Przytoczył treść art. 961 par.1 kodeksu cywilnego. Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem, spadkobierca zobowiązany jest wobec zapisobiorcy do spełnienia określonego świadczenia. Zapis zatem sam przez się nie powoduje, że zapisobiorca nabywa prawo stanowiące przedmiot zapisu już w momencie otwarcia spadku. Natomiast przysługuje mu w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu, przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Jeżeli zatem przedmiotem zapisu jest prawo własności lokalu mieszkalnego, to do wykonania zapisu niezbędne jest zawarcie przez obciążonego zapisem spadkobiercę z zapisobiorcami umowy o przeniesienie własności (udziału) nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu, w opisanej we wniosku sytuacji zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r, nie będzie miało zastosowania. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba, że wnioskodawca skorzysta z dyspozycji art. 28 ust 2 a ustawy. Jeżeli więc w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na jeden z. celów, wskazanych w art. 21 ust 1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e), to będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa polegające na błędnym uznaniu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że ww. przepis zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Ustawa nie definiuje zwrotu normatywnego "nabycia w drodze spadku" a jest on o tyle nieprecyzyjny, że nie istnieje w prawie polskim "droga spadku" - odwrotnie - to spadek nabywa się przez dziedziczenie, czy też "w drodze dziedziczenia" (stąd m.in. dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. zmiana zapisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Skarżący nie zgodził się z poglądem przedstawionym w wydanej interpretacji indywidualnej, iż nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku zapisu testamentowego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania t.j.: podatkiem od spadków i darowizn; podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosowanie takich reguł opodatkowania prowadzi nie tylko do podważenia zaufania obywateli do prawa i organów administracji podatkowej, ale również stwarza zagrożenie dla ustanowionych w Konstytucji RP zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Skarżący zwrócił uwagę, iż z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie zapisu testamentowego jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem spadku. Z kolei w świetle art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu, obowiązek podatkowy powstaje od daty ogłoszenia testamentu. Treść ww. przepisów, w opinii Skarżącego, wskazuje zatem, że w pojęciu nabycia "tytułem spadku" mieści się pojęcie nabycia "w drodze zapisu". Skarżący stwierdził również, że za szerokim rozumieniem nabycia "w drodze spadku" opowiadał się również Sąd Najwyższy (wyrok z dnia 25 lutego 1997 r. sygn. akt III RN 117/97). Natomiast potwierdzeniem słuszności Jego stanowiska jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04, z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07. Podkreślił również, że nabycie roszczenia o wykonanie zapisu obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Przeniesienie na niego prawa własności do lokalu mieszkalnego nastąpiło z wyrażonej w testamencie woli spadkodawcy. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania ww. lokalu jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku", w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ przedmiotowe zwolnienie obowiązywało w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa własności lokalu w wykonaniu zapisu, tj. 2 lutego 2005 r., wniesioną skargę uważa za zasadną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U z 2000r. nr. 14 poz.176 ze zm) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. Wymieniony przepis stanowi, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a) – c) - są w całości wolne od podatku dochodowego, jeżeli te nieruchomości i prawa zostały nabyte przez podatnika w drodze spadku lub darowizny. Zdaniem Organu w sformułowaniu "w drodze spadku" nie mieści się nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na podstawie zapisu. Stanowisko, że nabycia na podstawie zapisu testamentowego nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku, Organ interpretujący wywodzi z treści art. 968 par 1 Kodeksu cywilnego( nazwanego dalej w skrócie K.c.), wskazując, że zapisobierca nie nabywa przedmiotu zapisu z chwilą otwarcia spadku, a dopiero na skutek wykonania przez spadkobiercę ciążącego na nim obowiązku świadczenia. Z powyższego wynika, że Organ przyjmuje, iż na fakt nabycia w drodze spadku może powoływać się wyłącznie osoba będąca spadkobiercą w rozumieniu przepisów K. c. W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie jest prawidłowe .Wykładnia systemowa normy zawartej w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit.d) u.p.d.o.f. nie pozwala na tak wąskie rozumienie zwrotu " w drodze spadku". Słusznie podnosi skarżący, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw , z uwagi na sposób nabycia, , związane jest z opodatkowaniem wartości tych rzeczy i praw w momencie nabycia, na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.( w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2006r.). Zgodnie z art.1 ust 1 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych, m. innymi tytułem spadku, darowizny, ale również tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Odpowiednio do podmiotowo- przedmiotowego zakresu opodatkowania, gdzie brak jest wyrażonego wprost wskazania nabycia tytułem zapisu, w art.6 ust.1 pkt. 2 ustawodawca uwzględnił ten sposób nabycia, określając moment powstania obowiązku podatkowego - w dacie ogłoszenia testamentu. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że pod pojęciem nabycia "tytułem spadku " należy rozumieć nie tylko nabycie, które następuje z mocy prawa, a przynależne jest spadkobiercom (ustawowym bądź testamentowym) ale również nabycie pośrednie, na mocy rozporządzeń testamentowych spadkodawcy, w szczególności zapisu. Na marginesie należy zauważyć, że według art. 961 K. c., "jeżeli spadkodawca przeznaczył określonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku". Skoro więc na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w pojęciu "nabycie tytułem spadku " mieści się nabycie na podstawie zapisu, a słowo "tytułem" można zastąpić zwrotem "w drodze " to brak jest podstaw do nadawania innego znaczenia sformułowaniu " w drodze spadku" użytemu w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. d). u.p.d.o.f. Dodać należy, że w przepisie tym mowa jest również o nabyciu w drodze darowizny. Zdaniem Sądu zapis testamentowy, co do skutków prawnych , zasadniczo nie różni się od darowizny. Zapisobierca, tak samo jak obdarowany, otrzymuje z woli spadkodawcy (darczyńcy) bezpłatne przysporzenie majątkowe, z jego majątku. ( jak wiadomo, przy różnych rozliczeniach między spadkobiercami , darowizna uczyniona za życia spadkodawcy, podlega zaliczeniu na schedę spadkową obdarowanego). Gdyby, w stanie faktycznym sprawy, babcia skarżącego tuż przed śmiercią przeniosła na niego, w drodze darowizny, własność lokalu mieszkalnego, nie istniałyby jakiekolwiek wątpliwości, że sprzedaż, o której mowa w interpretacji, byłaby wolna od podatku. Zatem do podobnego sposobu nabycia nieruchomości- na mocy zapisu- podlegającego takiemu samemu opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie można stosować innych kryteriów, gdy chodzi o opodatkowanie przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości Stwierdzając, że Organ interpretujący dokonał błędnej wykładni normy ustanowionej w art.21 ust 1 pkt. 32 lit d) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art.205 par.2 tej ustawy.