I SA/Lu 625/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007 roku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 5.675 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007 roku. Organ uznał, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowanego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa). W odwołaniu od decyzji organu I instancji J. S., działający przez pełnomocnika, argumentował, iż wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy uzasadnia pogląd, iż istotą przedmiotowej ulgi jest przeznaczenie w określonym czasie przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, poprzez bezpośrednie wydatkowanie tego przychodu na zakup mieszkania, budowę domu, i taka sytuacja ma miejsce w przypadku spłaty kredytu refinansowego, jeżeli kredyt ten refinansował wcześniej zaciągnięty kredyt na budowę domu jednorodzinnego. Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie zamieszczone w sentencji decyzji zawierać ma określenie zobowiązania podatkowego, zaś kwota zaległości podatkowej, która pozostała do zapłaty, powinna być wykazana w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] marca 2010 r., określił J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w kwocie 14.628 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na poczynione w toku postępowania ustalenia: - w dniu 18 lipca 2007 r. R. S. i J. S. dokonali sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) zabudowanej domem mieszkalnym w C. przy ul. K. za cenę 350.000 zł. Prawo do przedmiotowej nieruchomości nabyli oni na zasadzie wspólności ustawowej na podstawie umowy sprzedaży z 2002 roku; - w dniu 31 lipca 2007r. J. S. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe; - 19 sierpnia 2009r. J. S. od części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 89.528 zł odprowadził należny podatek w kwocie 8.953 zł. Na udokumentowanie wydatkowania pozostałej kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości przedłożył: a) ww. akt notarialny z dnia 18 lipca 2007r.; b) umowę kredytu hipotecznego z dnia 26 sierpnia 2005 r. pomiędzy Bankiem BPH SA a R. i J. małż. S. dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 73.256 CHF przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w PKO BP SA oraz dokończenie budowy systemem gospodarczym domu, położonego w C. przy ul. K.; c) zaświadczenie z 11 sierpnia 2009 r. wydane przez Bank BPH SA, iż w ramach kredytu hipotecznego przyznanego na podstawie umowy kredytowej z dnia 26 sierpnia 2005 r. w dniu 26 lipca 2007r. została spłacona kwota w wysokości 167 443,79 zł (po przeliczeniu z CHF); d) zaświadczenie z dnia 14 listopada 2009r., z którego wynika, iż kredyt przyznany małż. S. na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2005r. w kwocie 73.256 CHF (187.722,86 zł) udzielony był w całości na cele mieszkaniowe. Z tego kredytu w dniu 29 sierpnia 2005r. została przelana kwota 127.236,87 zł na spłatę kredytu budowlanego w Banku PKO BP. Pozostała kwota została przeznaczona na dokończenie budowy. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ wskazał, że zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest uwarunkowane zachowaniem ustawowo określonego terminu, to jest przeznaczeniem w okresie dwóch lat uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e ustawy oraz udokumentowaniem poczynionych wydatków w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym. Tylko łączne spełnienie obydwu przesłanek warunkuje nabycie i realizowanie zwolnienia podatkowego. Przytoczony wyżej przepis stanowi, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ww. ustawy jest fakt wydatkowania tego przychodu na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, którymi m.in. są: nabycie na terytorium RP gruntu albo prawa wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a. Zdaniem organu, katalog wydatków na cele mieszkaniowe skutkujących zwolnieniem z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jest wyczerpujący. W ocenie organu zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie – a zatem również na spłatę kredytu refinansowanego, tj. zaciągniętego na spłatę innego kredytu, choćby ten zaciągnięty był na cele mieszkaniowe. Organ przyjął zatem, że J. S., z kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości przypadającego na niego - 175.000zł (350.000 : 2) wydatkował na cele mieszkaniowe tylko kwotę 26.975,19 zł (wg wyliczenia str. 5 decyzji). Kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego, po uwzględnieniu przypadających na podatnika kosztów odpłatnego zbycia, na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy, określono na 14.628 zł. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna wykładnię. W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionych odwołań w pierwszej kolejności wskazał, iż podstawę materilnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 10 ust 1 pkt 8 lit.a, art. 21 ust.1 pkt 32 lit a i e oraz art. 28 ust 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w zw. z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przyjmując za poprawny ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy, przytaczając treść powołanych wyżej przepisów prawa materialnego organ odwoławczy podkreślił, iż regulują one ulgi podatkowe, zaś wszelkie przepisy regulujące te ulgi należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię gramatyczną. Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy pozwala zaś na wyprowadzenie wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki) , zaciągniętego wyłącznie na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy, którymi są: nabycie budynku mieszkalnego, jego części, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego, lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. W uregulowaniu tym ustawodawca nie przewidział przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w sprawie niniejszej) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z literalnego brzmienia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ ustawy wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, w związku z czym brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki, nieujęte w tym wyliczeniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach: II FSK 649/08, I SA/Go 316/09 i I SA/Po 986/09 ( publ. CBOSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie organu w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem wyjaśniono wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie było kwestionowane, że kredyt zaciągnięty w Banku PKO BP SA był kredytem służącym realizacji celu mieszkaniowego. Mimo to, w świetle dokonanej wyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy, nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, gdyż prezentowana w nim wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. poprzez błędną wykładnię i w oparciu o ten zarzut wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że celem kredytu zaciągniętego w Banku BPH w maju 2005 roku było w całości sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego. Zdaniem autora skargi, okoliczność, iż część środków została przelana na rachunek Banku PKO BP nie przekreśla faktycznego charakteru tego kredytu. Spłacony bowiem w ten sposób kredyt w PKO B - był kredytem finansującym cele mieszkaniowe, to jest budowę domu jednorodzinnego. Faktycznym celem całego kredytu zaciągniętego w Banku BPH, mającego charakter typowego kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe, było sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego. Fakt przesunięcia przez podatnika kredytu mieszkaniowego do innego banku, czy to w formie kredytu refinansowego, czy też konsolidacyjnego, nie zmienia charakteru tego kredytu. Nadal jest on kredytem zaciągniętym na określone cele mieszkaniowe. Najistotniejszym jest, aby pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości sfinansowały określony cel mieszkaniowy, co w sprawie niniejszej miało miejsce. Nie można bowiem, w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy, posłużyć się tylko jego wykładnią gramatyczną, z całkowitym pominięciem celu i funkcji tego przepisu. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej powołał się na uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009r. w sprawie sygn. akt II FPS 7/08 oraz wyrok z dnia 7 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1952/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest sporny: skarżący wraz z małżonką w maju 2004r. zaciągnął w Banku PKO BP S.A. kredyt hipoteczny na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (na budowę domu jednorodzinnego). Następnie, w maju 2005r. małżonkowie zaciągnęli następny, większy kredyt w Banku BPH S.A z przeznaczeniem na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu w PKO BP S.A. oraz dokończenie budowy systemem gospodarczym (§ 2 pkt 4 umowy k.- 10). W lipcu 2007r. małżonkowie sprzedali nieruchomość: częściowo wykończony dom mieszkalny z garażem za cenę 350.000 zł, nabytą na zasadzie wspólności ustawowej w 2002 r. oświadczając, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe. Po dokonaniu spłaty kredytu w Banku BPH z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od pozostałej kwoty przychodu skarżący zapłacił 10 % zryczałtowany podatek dochodowy uznając, iż spłata kredytu w Banku BPH objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e/ ustawy. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w sytuacji, gdy część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła ona na spłatę kredytu w Banku BPH w części przeznaczonego na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu w Banku PKO BP na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit a/ ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a –c, z zastrzeżeniem nieistotnym w sprawie, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem; na nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w taki prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych na terytorium RP. W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e/ ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 – pkt 8 lit a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit a/, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przede wszystkim Sąd podziela pogląd organów podatkowych, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe – jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania – musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Muszą to być cele wymienione w lit a/ ww. przepisu. Nie było w nim uregulowane przeznaczenie kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych. Podobny pogląd wyrażony został w przytoczonych w zaskarżonej decyzji wyrokach; Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 649/08, II FSK 650/08) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Należy nadto zważyć, że art. 21 ust. 1 ustawy dotyczy zwolnienia od podatku. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że władza ustawodawcza ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (między innymi wyroki TK: z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. K 12/98, OTK 1998, nr 6, poz. 98 i z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. K 27/98, OTK 1999, nr 1, poz. 1). Jeszcze swobodniej może ustawodawca decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, gdyż o ich przedmiocie nie decydują przesłanki prawne, lecz ekonomiczne i społeczne. Dlatego można mówić o daleko idącej swobodzie w ustanawianiu zwolnień od podatków, jeżeli zwolnienia te mają charakter wyjątków od zasady powszechności obciążeń podatkowych, są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie. W tym zaś kontekście wskazać należy, iż na mocy art. 1 pkt. 11 lit c/ ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do art. 21 ustawy dodany został ust. 25, obowiązujący od 1 stycznia 2009r. a odnoszący się do transakcji, w których jednocześnie nabycie i zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego do nieruchomości nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008r., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: pkt 2/ wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Jest to więc przepis, z woli ustawodawcy, rozszerzający dotychczas istniejącą ulgę. Dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e/ ustawy w ustalonym bezspornym stanie faktycznym sprawy uznać zatem należało za prawidłową, a podnoszone w skardze zarzuty za nieuzasadnione. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.