I SA/Rz 757/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 757/10 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. [...] po rozpatrzeniu odwołania F. Spółka z o.o. w K. (zwanej dalej Spółką) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1464,00zł uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 396,00zł. W uzasadnieniu podniósł, że w Spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Po doręczeniu Spółce protokołu kontroli Spółka złożyła do niego wyjaśnienia i zastrzeżenia jednocześnie złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2007r. w zakresie kwestionowanych w wyniku kontroli kosztów uzyskania przychodu, zawyżonych o równowartość naliczeń na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu i zaniżonych o równowartość dofinansowania do wynagrodzeń z FRON w kwocie 37.588,73zł. W związku z tym, iż w złożonej korekcie Spółka nie uwzględniła całości ustaleń kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 15.339,00zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2007r. w kwocie 1464,00zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody podatkowe określone przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dofinansowania otrzymanego z PFRON części przekazanej na ZFRON z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych w łącznej kwocie 37.588,73zł oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych w 2007r. za pośrednictwem zakładu pracy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego przekazanych z ZFRON. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do poglądu Spółki, że pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń jak i zasiłków z ubezpieczenia społecznego przekazanych na ZFRON nie stanowią przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie stanowią przychodu i nie podlegają opodatkowaniu kwoty dofinansowania przekazane z PFRON na ZFRON z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych. W ocenie organu odwoławczego przychodem jest cała kwota dofinansowania z PFRON również w tej części, w której stanowi nadwyżkę ponad kwotę wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wniosła Spółka. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 122, 191, 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Art. 33 ust. 1, 2, 3, 4, 4a, 6, 7 i 9 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w związku z art. 61, 62, 63 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W obszernym uzasadnieniu podkreśliła miedzy innymi powołując się na literaturę i orzecznictwo, że przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny i jednoznacznie określony. W świetle powyższego skoro pracodawcy w świetle przywołanych w skardze przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jak i przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie zostały przyznane uprawnienia do dysponowania środkami funduszu a wręcz obowiązek zwrotu tych środków w sytuacji nieprawidłowego ich wykorzystania pracodawca nie jest właścicielem tych środków a jedynie dysponentem. Konsekwentnie środki te nie stanowią przychodu podatnika bo nie zwiększają jego majątku. Skoro mogą podlegać zwrotowi na PFRON, przychód nie ma charakteru bezzwrotnego, definitywnego, trwałego. Z uwagi na powyższe zwiększenie funduszu rehabilitacji z tytułu dofinansowania przez PFRON nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną wadliwości ksiąg podatkowych, bowiem jej zdaniem doszło do naruszenia art. 193 § 3 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie ppsa. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy organy podatkowe słusznie stwierdziły, że różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania wynagrodzeń pracowników jako środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dalej PFRON w 2007r. przez Spółkę a kwotą wypłaconych wynagrodzeń osób niepełnosprawnych przekazaną na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych dalej ZFRON z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej stanowi przychód podatkowy. Zdaniem Spółki zakwestionowana przez organy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania z PFRON wynagrodzeń pracowników a kwotą wypłaconych wynagrodzeń osobom niepełnosprawnych przekazaną na ZFRON nie jest takim przychodem Spółki, gdyż kwoty tej Spółka nie otrzymała jest jedynie jej administratorem. Dofinansowanie to nie jest księgowane jako przychody, nie zwiększa kapitałów własnych Spółki i nie może być użyte na dowolne cele, lecz na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych o czym stanowią przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 1, 2, 3, 4, 4a, 6, 7 i 9) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 61, 62 i 63) jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4). Spółka podniosła, że w literaturze i orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że przychód podatkowy to trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe co jej zdaniem w przypadku dofinansowania przez PFRON zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie występuje. Odnosząc się do tej spornej kwestii zaliczenia do przychodów kwoty dofinansowania przez PFRON zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w postaci przekazania na ten fundusz nadwyżki ponad wypłacone faktycznie wynagrodzenia osobom niepełnosprawnym, wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ) dalej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w tym przepisie kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu i tworzą tym samym katalog otwarty. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Należy mieć również na uwadze regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w sposób enumeratywny, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zgodnie treścią art. 26a ustawy z 27 sierpnia 1990 o rehabilitacji, rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008r. Nr 14 poz. 92) dalej – ustawy o rehabilitacji, pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1 przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane "miesięcznym dofinansowaniem". Natomiast zgodnie z przepisem art. 26a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje: 1) 100 % kwot dofinansowania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem pkt 2, 2) kwoty, o których mowa w ust. 1, zwiększa się o 75 % najniższego wynagrodzenia w przypadku osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe lub epilepsję, oraz niewidomych. Zgodnie z przepisem art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, o którym mowa w ust. 3 pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ujęte w przepisach ustawy o rehabilitacji, dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, w całości (a więc również w tej części w której stanowi nadwyżkę ponad kwotę wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych) uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione bowiem w art. 12 ust. 4 tej ustawy wyłączenia nie obejmują dofinansowania otrzymanego przez podatnika ze środków PFRON i nie obejmują przekazania nadwyżki tego dofinansowania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na konieczność zakwalifikowania spornego dofinansowania do ZFRON - do przychodów wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem punktu 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Na konieczność zakwalifikowania powyższego dofinansowania do ZFRON -do przychodów wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w wyroku z dnia 1 luty 2010r. sygn. akt I SA/Rz 933/09 i w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Rz 250/09. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż słusznie podnoszą organy, że bez znaczenia jest fakt, iż otrzymane z PFRON dofinansowanie nie jest księgowane jako przychody Spółki, nie jest jej przysporzeniem, nie może być przeznaczone na dowolne cele lecz zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji kwota dofinansowania musi być przeznaczona na indywidualny program rehabilitacji. Bowiem jak Sąd już zauważył przychodem jest cała kwota dofinansowania z PFRON w tym również w tej części, w której stanowi nadwyżkę ponad kwotę wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Ponadto przekazanie środków z PFRON na ZFRON mimo iż środki te zakład pracy chronionej nie może użyć na dowolne cele, nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z katalogu przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tego też fakt, że zakład pracy chronionej ma przestrzegać nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków związanych z gromadzeniem środków funduszu rehabilitacji oraz celami na które mogą być one przeznaczone określonych w art. 33 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o rehabilitacji. Nie zmieniają tego również regulacje zawarte w art. 61, 62 i 63 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Ustawy te nie mogą przecież wywoływać skutków w zakresie prawa podatkowego. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Także nie naruszono art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenia organów były prawidłowe, tym samym ocena ksiąg podatkowych Spółki dotycząca ich wadliwości w części nie ujęcia w ewidencji przychodów wartości otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków PFRON w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Z powyższych względów ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 ppsa.