I GSK 762/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 678/10 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 678/10 oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i maj 2006 r. w łącznej kwocie 2.025 zł . W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r., organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego. Uznał bowiem, że oświadczenia złożone w związku ze sprzedażą w dniu [...] stycznia 2006 r. 1.100 litrów oleju opałowego, oraz w dniu [...] maja 2006 r. 45 litrów oleju opałowego, nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż wymienione osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w kontrolowanej Spółce. Dyrektor Izby Celnej O. w decyzją z dnia . lipca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiając stan sprawy, organ podał, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie potwierdzili faktu nabycia oleju opałowego od podatnika. Zaprzeczyli ponadto autentyczności Ich podpisów na przedłożonych przez stronę oświadczeniach o przeznaczeniu oleju nabytego w Spółce, na cele opałowe. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, że w dniu 28 czerwca 2010 r. strona zapoznała się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Wniosła jednocześnie o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka S. K. i zajmujących się w Spółce sprzedażą oleju opałowego: R. i S. P. Jak bowiem podała, S. K. wprowadził organ w błąd, zeznając w dniu [...] czerwca 2008 r., iż w okresie 2006 r. ogrzewał mieszkanie gazem, podczas gdy nie posiadał wówczas przyłącza gazowego. Nie uwzględniając złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych, organ odwoławczy podniósł, iż podstawy do uznania za niewiarygodne zeznań świadków E. K. i S. K. nie mogło stanowić nieuczestniczenie strony w ich przesłuchaniach, pomimo prawidłowego zawiadomienia. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - kierowców oraz ustalenia daty rozpoczęcia ogrzewania gazem nieruchomości należącej do S. K., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczność, na którą miałyby być przeprowadzone powyższe dowody, została stwierdzona wystarczająco dowodem z zeznań S. K. Przeprowadzenie kolejnych dowodów nie wpłynęłoby na poczynione ustalenia, zaś ewentualne informacje dotyczące sposobu ogrzewania mieszkania przez S. K. w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. nie zmieniłyby ustalonego stanu faktycznego. W odniesieniu do zarzutu, iż w dokumentacji Spółki znajdują się m.in. faktury VAT oraz dowody wydania towaru (WZ), które, poza oświadczeniami, nie zostały zakwestionowane, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2007 r. znajduje się zapis, iż "kontrolowana jednostka nie prowadzi ilościowej ewidencji magazynowej i nie wystawia dokumentacji PZ – przyjęcie z zewnątrz, WZ – wydanie na zewnątrz". Protokół ten został podpisany przez stronę, która nie wniosła do niego żadnych zastrzeżeń. W związku z powyższym nie mógł być uznany za wiarygodny dowód z przedłożonej przez podatnika kserokopii dokumentu WZ [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., wystawionego na odbiorcę: K., M., L., a dotyczącego wydania 1.100 litrów oleju opałowego. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięć obu instancji, którymi określono zobowiązanie podatkowe Spółce w podatku akcyzowym za wyżej wymienione miesiące 2006 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowiły m.in. przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust.1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Za sprzedaż tych wyrobów, w myśl ust. 2 pkt 10 tego artykułu, uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od [...] sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym dodano ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) - art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla tych olejów wynosi 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyroku, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stwierdzając w § 1 tego aktu, iż określa on obniżenie stawek podatku akcyzowego, dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Wysokość obniżonych stawek Minister Finansów określił w przepisach § 2 i 3 rozporządzenia, odsyłając w tym zakresie, w szczególności do załączników rozporządzenia. Określając natomiast w § 4 warunki stosowania obniżonych stawek, wymienionym rozporządzeniem zobowiązano podatników sprzedających olej opałowy do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Jeżeli nabywcą oleju jest osoba fizyczna oświadczenie to powinno zawierać stwierdzenie, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie, to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). W ocenie Sądu I instancji, na tle poczynionych przez organy ustaleń i zarzutów skargi, analizy w zakresie zgodności z prawem wymagała zasadność określenia przez Dyrektora Urzędu Celnego w związku z zakwestionowaną sprzedażą, stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1000 litrów. Stosując tę stawkę, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji jako podstawę prawną, m. in. art. 65a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sadu, w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik stosował obniżoną stawkę akcyzy w kwocie wynikającej z rozporządzenia, tj. 232 zł za 1000 litrów paliwa. To zaś w świetle przywołanych norm prawnych, w każdym przypadku sprzedaży oleju w tej cenie, powodowało obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały zebrane w sprawie dowody wystarczające do przyjęcia, iż w związku z dokonaną sprzedażą olejów w dniu [...] stycznia 2006 r. oraz w dniu [...] maja 2006 r., Spółka nie posiadała autentycznych oświadczeń potwierdzających nabycie tych towarów na cele opałowe. Ocenę tę słusznie wyprowadziły zarówno z analizy przedłożonych przez stronę w toku postępowania oświadczeń, jak też z zeznań świadków. Z akt wynika, że przesłuchana w charakterze świadka E. K., zaprzeczyła, by dokonała nabycia od podatnika oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu z dnia [...] maja 2006 r.. Podała ponadto, że nie złożyła widniejącego na tym oświadczeniu podpisu. Również przesłuchany w charakterze świadka S. K. zaprzeczył, iż dokonał nabycia oleju wykazanego w dołączonym do akt oświadczeniu. Podał przy tym, że podpis na przedłożonym oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze (bez daty) nie jest Jego podpisem. Mając to na uwadze prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, iż zakwestionowane oświadczenia nie mogły stanowić dowodu przeznaczenia oleju opalowego na cele grzewcze, o którym mowa w § 4 cyt. wyżej rozporządzenia i nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do wykazanej w dokumentacji Spółki sprzedaży określonych w tych oświadczeniach ilości oleju opałowego. Powyższe ustalenia faktyczne znajdowały pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, przeprowadzonym w myśl przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zostały również dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd nadmienił, że posiadanie oświadczenia określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było warunkiem zastosowania przez skarżącego najniższej stawki dla sprzedawanego oleju opałowego, (232zł za 1000litrów). Brak tego oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że będący przedmiotem sprzedaży, przeznaczony na cele opałowe olej opałowy - którego przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy - użyty został niezgodnie z zadeklarowanym przez skarżącego przeznaczeniem tego wyrobu. Wobec braku należytego udokumentowania zakwestionowanej sprzedaży, jak również zeznań świadków podważających autentyczność kwestionowanych przez organy oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wystarczająco zdaniem Sądu uzasadnia przyjęcie, że sporny olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Stąd też należało dojść do wniosku, że posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku akcyzowym, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). W związku z ustaleniami postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, iż skutecznie podważając zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organy dostatecznie wykazały zaistnienie jednego z warunków wymienionych w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, powodujących zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego (2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu). W oparciu o te ustalenia prawidłowo przyjęły, że sporny olej użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Wystąpiła tym samym sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. "P." Sp. z o.o. w L. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności przyjęcie, iż stawka akcyzy określona w tym przepisie w wysokości 233 zł nie znajduje zastosowania do oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, - art. 65 ust. 1a pkt 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym, przez dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. błędną wykładnię tych przepisów, i przyjęcie, iż norma wprowadzająca podwyższone stawki akcyzy wynikające z tych przepisów znajduje zastosowania w wypadku sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i w konsekwencji przez błędne zastosowanie, - § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) tegoż rozporządzenia skutkują pozbawieniem prawa do obniżonej stawki akcyzy, - art. 4 ust. 5, ust. 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i uznanie, iż w wypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem podwyższona stawka akcyzy obciąża sprzedawcę, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję mimo wydania tej decyzji z naruszeniem normy z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez dokonaną przez organ drugiej instancji błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności przyjęcie, iż stawka akcyzy określona w tym przepisie w wysokości 233 zł nie znajduje zastosowania do oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem normy z art. 65 ust. 1a pkt 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym przez dokonaną przez organ błędną wykładnię tych przepisów, i przyjęcie, iż norma wprowadzająca podwyższone stawki akcyzy wynikające z tych przepisów znajduje zastosowania w wypadku sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i w konsekwencji przez błędne zastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przez organ normy z § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez dokonaną przez organ podatkowy drugiej instancji błędną wykładnię i przyjęcie, iż braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) tegoż rozporządzenia skutkują zastosowaniem stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji normy art. 4 ust. ust. 3, ust. 5 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez dopuszczenie możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy a nie nabywcy oleju opałowego który dokonał jego zużycia niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji normy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację wyrażoną na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a tej ustawy, jak i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 65 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 4 ust. ust. 3, ust. 5 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 151 p.p.s.a. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów określających konsekwencje prawne ustaleń faktycznych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Istotę sporu stanowi kwestia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie zastosowania, w konsekwencji dokonanej oceny stanu faktycznego sprawy, jako prawidłowej stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a, tj. 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Argumentacja skarżącej odnośnie prawidłowej, jej zdaniem wykładni i zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie może być uznana za uzasadnioną. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela kierunek wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ugruntowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10; wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09). Zgodnie z linią orzeczniczą wyrażoną w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wykładni językowej przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określoną w tym przepisie stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W tej mierze podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 65 ust. 1a pkt 1 wymienionej ustawy pojęciem "użycia oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także "sprzedaż oleju", co znajduje swoje uzasadnienie w wymienionym przepisie oraz w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (por. np. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; wyrok NSA z dnia1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10). Wymóg posiadania poprawnych oświadczeń należy postrzegać jako warunek skorzystania ze stawki określonej w rozporządzeniu, który musi być spełniony na moment sprzedaży oleju opałowego. Stąd też w razie posiadania nieprawidłowych oświadczeń lub ich braku nie ma podstaw prawnych do dalszego procedowania i poszukiwania faktycznych nabywców oleju opałowego oraz badania na jaki cel został przeznaczony zakupiony olej opałowy. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania oświadczenia od nabywcy tego oleju miało niewątpliwie na celu zapewnienie właściwej ochrony interesowi publicznemu, który miał na względzie ustawodawca. Jednak zakres rzeczywistych ciężarów jaki został nałożony omawianą regulacją nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proporcji pomiędzy celami (efektami) regulacji a ciężarami, jakie jej wprowadzenie nałożyło na sprzedawcę i nie narusza konstytucyjnych zasad w zakresie swobód i wolności. Z treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że zdaniem kasatora organ celny powinien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia okoliczności w kwestii faktycznego nabycia oleju opałowego przez podmioty wskazane w oświadczeniach, które zakwestionowali wymienieni w nich nabywcy. Oznacza to, że zajęte przez kasatora stanowisko, co do przesłanki wyłączającej zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w rzeczywistości wynika nie tyle krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale z kreowanego odmiennego (od powszechnie przyjętego) poglądu prawnego w tej kwestii. Kasator przyjmuje bowiem, iż sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego, tj. zawierającego w swej treści elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, natomiast nie jest zobowiązany do dokonywania merytorycznej weryfikacji tego oświadczenia. To ewentualnie powinno nastąpić w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) należy traktować na równi z ich brakiem. W tym zakresie ugruntowane jest już orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyżej). Zatem brak podmiotu składającego oświadczenie czy też zaprzeczenie autentyczności podpisu nabywcy pod oświadczeniem skutkuje tym, że oświadczenie to nie istnieje. Nie można natomiast konwalidować środkami dowodowymi takiej wadliwości materialnej oświadczenia, jeżeli nabywca wskazany w oświadczeniu zaprzecza przeprowadzonej transakcji, bowiem w tej sytuacji uznać należy, że do transakcji między stronami nie doszło. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, okazał się niezasadny. W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnić także należy, że wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych w kwocie 232 zł spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie jedynie tylko ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi w ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki wymienionej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (233 zł) na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W konkluzji należy przyjąć, że obecnie obowiązują dwie stawki na oleje opałowe: w wysokości 232 zł na 1000 I wyrobu gotowego, której zastosowanie wiąże się z koniecznością gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10). W niepodważonym stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, na gruncie którego przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci zakwestionowanych podpisów pod oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze oraz zaprzeczenie dokonania nabycia oleju opałowego przez podmioty wymienione w oświadczeniach, pozbawiły podatnika prawa do stosowania stawki podatkowej w wysokości 232 złotych i skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 l gotowego wyrobu. Reasumując powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organy celne, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza prawa. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, organy celne właściwie zastosowały stawkę podatku akcyzowego, określoną tym przepisem, dla oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem, co zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za rozstrzygnięcie prawidłowe. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową, wykładnię art. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym powoduje, że za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące naruszenie wymienionych przepisów prawa, w szczególności § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 4 ust. 5, ust. 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast pozostałe zarzuty natury procesowej sprowadzały się wyłącznie do próby wykazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z powodów opisanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a zatem z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy takiej konstrukcji zarzutów procesowych i w braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznać należało, że okazały się one nietrafne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).