III SA/Wa 1481/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z 7 grudnia 2009 roku E. S.A. (Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, przedstawiając następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego : Skarżąca prowadzi działalność w zakresie handlu odzieżą outdoorową oraz sprzętem turystycznym. Jest także właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie. Nieruchomość zabudowana jest pawilonem handlowo biurowym. W tym momencie Wnioskodawca rozważa wniesienie tej nieruchomości aportem, niestanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do spółki-córki. Pod uwagę brane są możliwości wniesienia aportu: albo do nowoutworzonej osobowej spółki handlowej albo do istniejącej już spółki-córki. W pierwszym wypadku, po utworzeniu osobowej spółki handlowej i wniesieniu aportu, ta osobowa spółka handlowa zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Natomiast w tym drugim wypadku aport byłby wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. (spółki-córki), a samo podwyższenie polegałoby na podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów. W obydwu przypadkach wartość aportu zostałaby wyceniona w wartości rynkowej nieruchomości, która na dzień dzisiejszy jest wyższa od wartości określonej w księgach wnioskodawcy, przyjętej w wysokości ceny zakupu. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy Skarżąca osiągnie jakikolwiek przychód z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do spółki kapitałowej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w tej spółce dokonanego poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów? W ocenie Skarżącej nie osiągnie ona żadnego przychodu z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do spółki kapitałowej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w tej spółce dokonanego poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów za się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, co oznacza, że aport rzeczowy generuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego jedynie wtedy, gdy w zamian wspólnik obejmuje udziały lub akcje. A tak jest tylko wówczas, gdy w związku z podwyższeniem swojego kapitału zakładowego spółka wyemitowała nowe udziały bądź akcje. Pod pojęciem "objęcie udziałów/akcji" rozumie się pierwotne ich nabycie, czyli objęcie udziałówlakcji w momencie utworzenia (emisji). W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów/akcji nie może być mowy o ich "objęciu". Raz objęte udziały/akcje nie mogą bowiem zostać objęte ponownie. Odnośnie spółek akcyjnych potwierdza to jednoznacznie art. 431 i 433 Kodeksu spółek handlowych, które mówią tylko o objęciu nowych akcji. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 12 ust. I pkt 7 w/w ustawy jednoznacznie wskazuje, że objąć można jedynie udziały/akcje, których się wcześniej nie posiadało. Przepis ten nie odnosi się natomiast do objęcia podwyższonej wartości istniejących już udziałów/akcji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sytuacji podwyższenia wartości istniejących udziałów/akcji a jedynie obejmowanie nowych udziałów/akcji. W rezultacie, jeżeli ustawa nie opodatkowuje określonego zdarzenia, to tym samym nie może powstać przychód podatkowy w razie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze zwiększenia wartości dotychczas istniejących udziałów/akcji. Znajduje to uzasadnienie w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów zarówno przy objęciu udziałów/akcji w zamian za aport, jak i późniejszej ich sprzedaży lub umorzenia. Art. 15 ust. 1k w/w ustawy mówi, że w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów/akcji ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. I pkt 7 ustawy. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 w/w ustawy, przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy te zachowują symetrię po stronie przychodowej i kosztowej, jednoznacznie wskazując na "dzień objęcia udziałów/akcji", a nie na "dzień objęcia podwyższonej wartości nominalnej udziałów/akcji już istniejących", jako punkt, do którego należy odnosić się przy ustalaniu wysokości kosztów podatkowych. Oznacza to, że w razie uznania, iż w wyniku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji w zamian za aport powstanie przychód podatkowy, udziałowiec/akcjonariusz może mieć kłopoty z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów. W efekcie tego poniósłby ciężar podatkowy i to dwukrotnie. 2. Minister Finansów powyższe stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe podnosząc następujące argumenty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z ww. przepisów wynika zatem, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, chyba że zachodzą przesłanki do przyjęcia innej wartości udziałów (akcji) poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy. Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego podwyższenie kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2). W przypadku zmiany umowy spółki (co reguluje art. 257 § 1 K.s.h.) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje z chwilą wpisania do rejestru. Z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Przychodem jest bowiem, z zastrzeżeniem m. in. art. 14 ust. 1-3, nominalna wartość udziałów. Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a podatnik posiada udziały o wyższej wartości nominalnej. Z wyżej powołanych przepisów u.p.d.o.p.nie wynika, że przychód powstaje jedynie wtedy gdy następuje obejmowanie tylko nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. I pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia. Reasumując organ stwierdził, że jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. 3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie pozostało bez odpowiedzi organu. 4. W skardze do tutejszego Sądu wniesionej na powyższą interpretację, Skarżąca zarzuciła naruszenie art.12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. wnoszą o jej uchylenie w całości z jednoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania według norm przepisanych. W zakresie naruszenia prawa materialnego Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Uzasadniając naruszenie prawa procesowego wskazała, że stosownie do treści art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120 i 121 §1 o.p. Zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. skutkuje naruszeniem zasady związania organu prawem wyrażonej w art. 120 o.p. a także zasadna zaufania wyrażona w art. 121 § 1 o.p. przez nie zastosowanie przez organ zasady wynikającej z art. 120 o.p. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 253 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. w sytuacji wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu rzeczowego (aportu) w zamian za powiększenie wartości nominalnej już istniejących akcji. Powołany wyżej przepis stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis normuje zatem wielkość przychodu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów (akcji), w przypadku pokrycia udziałów aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. przepisu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów ( akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazać należy, że ustawodawca określając w przepisie art. 12 ust. 1b pkt 2 p.d.o.p. moment powstania przychodu odnosi go do daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału. Przez podwyższenie kapitału należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej - "k.s.h."), podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub poprzez ustanowienie nowych udziałów. W myśl art. 262 § 1 "k.s.h". zarząd spółki, zgłasza do sądu rejestrowego, podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje zaś z chwilą wpisania do rejestru o czym stanowi art. 262 § 4 "k.s.h. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nawet w razie dokonywania podwyższenia kapitału na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, podwyższenie kapitału następuje z chwilą jego wpisu do rejestru sądowego. Dodatkowo, z art. 258 § 2 "k.s.h". wynika, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego, chyba że podwyższenie kapitału następuje na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki. W tym ostatnim przypadku, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowych udziałów lub podwyższenia wartości udziałów już istniejących wymaga formy pisemnej. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność, objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcia podwyższonej wartości udziału już istniejącego, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Z powyższego wynika, iż w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego, kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem "objęcia " zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i w stosunku do zwiększenia wartości nominalnej już istniejącego udziału. Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca podatkowy nie rozróżnia jako dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Skoro określając moment powstania przychodu ustawodawca odwołuje się regulacji zawartej w "k.s.h." (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego), to niedopuszczalna byłaby wykładnia pomijająca regulację kodeksową dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego i ograniczająca powstanie przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia i objęcia nowych udziałów. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącej, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałóww zamian za wkład niepieniężny", utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji). W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pomijania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności takiej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (tak wyrok NSA II FSK 976/08 z dnia 19 listopada 2009, podobnie II FSK 1553/10 z dnia 2 marca 2010r.). Podkreślenia wymaga również okoliczność, że na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno poprzez utworzenie nowych udziałów jak i poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących zwiększa się udział wspólnika w kapitale zakładowym spółki. W konsekwencji, przyjęcie proponowanej przez Skarżącą wykładni, zgodnie z którą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie dotyczy objęcia zwiększonej wartości nominalnej udziałów już istniejących prowadziłby do różnego traktowania podmiotów (wspólników), których sytuacja prawna jest taka sama, co należałoby uznać za sprzeczne z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości wobec prawa. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. oraz uwzględniając treść powołanych przepisów "k.s.h." należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, niebędącego zorganizowanym przedsiębiorstwem, ani jego częścią, przychód powstanie także w sytuacji, podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów. Przy czym przychodem będzie wówczas różnica pomiędzy kwotą pierwotnej wartości nominalnej udziału a wartością nominalną tegoż udziału po jej podwyższeniu. Końcowo wskazać należy, że w takiej sytuacji analogicznie rozliczane będą koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów, których wartość została podwyższona na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Stosownie do treści art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., koszt zbycia udziałów, w części dotyczącej zwiększenia wartości nominalnej udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustalony zostanie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości zwiększenia wartości udziału. Wobec powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i powiązany z nim zarzut naruszenia postępowania zasad objętych art. 120 i 121 § 1 o.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.