I SA/Po 801/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/K.Wolna-Kubicka /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska W dniu (...) 2008 r. W. K. złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest wspólnikiem wraz z inną osobą fizyczną w spółce cywilnej, będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której jest posadowiony budynek wykorzystywany jako ośrodek wypoczynkowy. Nieruchomość ta jest ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i została wynajęta innej spółce w celu prowadzenia ośrodka wypoczynkowego. Wspólnicy spółki cywilnej rozważają zakończenie działalności w jej ramach i wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości, a następnie dokonanie podziału majątku spółki cywilnej w naturze między wspólników. W majątku tej spółki znajdują się środki pieniężne oraz nieruchomość. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wspólnik zadał pytanie, czy wspólnik likwidowanej spółki cywilnej, powinien opodatkować otrzymany w ramach podziału majątek, w tym udział w nieruchomości, pozostały w tej spółce na moment jej rozwiązania? W ocenie wnioskującego opisany majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadą bowiem wynikającą z art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że działalność prowadzona w ramach spółki cywilnej opodatkowana jest odrębnie u każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, gdyż podmiotem praw i obowiązków na płaszczyźnie podatku dochodowego jest wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Majątek zgromadzony przez spółkę cywilną w trakcie jej trwania tak samo, jak dochód tworzący ten majątek pochodzi z zysku, który podlegał opodatkowaniu u każdego ze wspólników sukcesywnie w formie zaliczek miesięcznych na podatek, jak i na koniec roku podatkowego. W części, w jakiej majątek spółki pochodzi z wkładów wspólników, w razie jego zwrotu wspólnikom w podziale majątku wspólnego spółki, nie stanowi przyrostu w majątku wspólników, zatem nie może być opodatkowany, natomiast w części, w jakiej pochodzi z zysku spółki, także nie podlega opodatkowaniu, gdyż zysk został już opodatkowany u wspólników. Podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.10.2004r. sygn. akt FSK 594/04, potwierdzający wyrażone przez niego stanowisko i przytoczył jego następującą tezę: "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym". W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu (...) 2008 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w . - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, powołując się na treść art.860 §1, art.867 §1, art.871 §1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz fakt, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, iż podmiotowość podatkowa w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej należy nie do spółki cywilnej lecz do jej wspólników. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) - u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. W myśl art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do postanowień art.21 ust.1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Jednakże nadwyżka ponad wysokość wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy otrzymany przez wspólnika spółki dochód był opodatkowany "w czasie jej trwania". Zapis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Natomiast zgodnie z treścią art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że pozostawił on otwarty katalog praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. nie wymienionych wprost w tym przepisie zalicza się także prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wartość wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego -w tym udziału w nieruchomości - w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki osobowej, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów stanowić będzie przychód z praw majątkowych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ uważa, iż zarzuty skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w przedmiotowej indywidualnej interpretacji niewłaściwie zastosował, a przez to naruszył przepisy art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. są bezzasadne. Rozważania powyższe w ocenie organu prowadzą do wniosku, że otrzymany przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej udział w majątku tej spółki, w tym udział w nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym – zgodnie z art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, natomiast przychód otrzymany ponad wartość wniesionego wkładu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art.18 w zw. z art.10 ust.1 pkt 7 w/w ustawy. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w dniu (...) 2008 r. W dniu (...) 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art.8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 21 ust.1 pkt 50, a także art.24 ust.3 u.p.d.o.f. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. W skardze z dnia (...) 2009 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznani W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zarzucił, iż narusza ona art.8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18, a także art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust.1 u.p.d.o.f skarżący wskazał, że organ błędnie przyjął, że dochody spółki cywilnej mogą zostać opodatkowane u tego samego wspólnika spółki dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, zaś po raz drugi w momencie przekazania zysku ze spółki cywilnej do wspólnika tej spółki, podczas, gdy z uwagi na brak podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatków dochodowych, dochód ten podlega opodatkowaniu jednokrotnie, tj. w momencie uzyskania dochodu przez spółkę cywilną, w związku z czym pochodzący z zysku spółki majątek rozwiązywanej spółki cywilnej, dzielony pomiędzy wspólników nie stanowi dla tych wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co do zarzutu naruszenia przez organ art. 18 w związku z art.10 ust. 1 pkt 7 w związku z art.5 b ust. 2 u.p.d.o.f skarżący podniósł, że błędne jest stanowisko organu uznające, iż przekazanie majątku rozwiązanej spółki cywilnej stanowi dla wspólnika przychód z praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy przychody te nie mogą być uznane za przychody z praw majątkowych, ale jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które opodatkowane są w momencie uzyskania tych przychodów przez spółkę cywilną. Nadto w opinii skarżącego organ naruszył przepis art.21 ust.1 pkt 50 updof, ponieważ, jak podkreślił, przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wspólnik występuje ze spółki osobowej przy jednoczesnym dalszym istnieniu spółki, a nie znajduje on zastosowania w przypadku rozwiązania spółki osobowej. Wskazał, iż stosownie do treści art.24 ust. 3 updof w przypadku likwidacji działalności osób fizycznych opodatkowaniu podlegają jedynie pozostałe na dzień likwidacji w ich majątku towary handlowe, materiały, półwyroby, wyroby gotowe, rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością niebędące środkami trwałymi, a dochód ustala się od wartości towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych, rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością niebędących środkami trwałymi, przy zastosowaniu "współczynnika dochodowości" z lat poprzednich podlega opodatkowaniu w związku z likwidacją działalności gospodarczej osób fizycznych. Zatem podstawą opodatkowania w rozważanym przypadku jest wartość stanowiąca hipotetyczny dochód, który podlegałby opodatkowaniu u wspólników spółki osobowej, gdyby towary te zostały zbyte przez spółkę, o ile nadal by ona istniała - a więc zasady opodatkowania są zbliżone jak w przypadku wspólnika występującego ze spółki osobowej. Zdaniem skarżącego art. 24 ust. 3 updof w sposób wyczerpujący reguluję kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych rozwiązania spółki osobowej. Opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość ustalona na podstawie tego przepisu. Natomiast żadne inne zdarzenia, w tym również przesunięcia majątkowe, np. pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami, związane z likwidacją działalności gospodarczej osób fizycznych, w tym również w związku z likwidacją takiej działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii skarżącego przekazanie majątku mającej zostać rozwiązaną spółki cywilnej na rzecz podatnika, jako wspólnika tej spółki, nie będzie stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu zarówno w tej części, w jakiej stanowi zwrot jego wkładu do spółki jak i w części, w której pochodzi z zysku spółki. Wartość ta bowiem została opodatkowana już na etapie uzyskiwania dochodu przez spółkę cywilną. Próba opodatkowania majątku, który skarżący otrzyma, stanowiłaby podwójne opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika przez cały czas trwania spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 maja 2009r w sprawie I SA/Po 251/09 uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.". Sąd I instancji - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - argumentował, że 3 – miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo podpisanie interpretacji. Sąd wyjaśnił następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu (...) 2008 r. Termin określony w art. 14d o.p. upłynął zatem w dniu (...) 2008 r. Doręczenie interpretacji nastąpiło zaś w dniu (...) 2008 r. Wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 o.p. - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Strony w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu jest następstwem błędnej wykładni art. 14 o § 1 oraz art. 14 d o.p. Zdaniem Ministra Finansów pojęcia "wydanie" i "doręczenie", używane w przepisach działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, to różne pojęcia normatywne, które nie mogą być ze sobą utożsamiane. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14 d o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 2 września 2010r w sprawie II FSK 1585/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d o.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. NSA wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił powyższe stanowisko, a w konsekwencji rozpoznał złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonał pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z przepisu art.134 §1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr153, poz.1270 ze zm.) – dalej określanej p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga o zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (także płatnik albo inkasent) wyczerpująco przedstawia we wniosku stan faktyczny, który poddaje ocenie prawnej organu podatkowego, a tenże organ przedstawionym stanem faktycznym przez podatnika jest związany. Niedopuszczalne jest zarówno przeprowadzanie postępowania dowodowego dla ustalenia ocenianego pod względem prawnym stanu faktycznego sprawy, jak i uzupełnianie jego treści, ponad przedstawioną. Oznacza to, że granice rozpoznawanej sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego wytycza dla organu oraz Sądu stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku. Wiążącym dla Sądu jest zatem stan faktyczny, w którym dwóch wspólników spółki cywilnej zamierza ją rozwiązać i dokonać podziału majątku pozostałego po jej rozwiązaniu, w którym znajduje się prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionym na nim budynkiem o charakterze ośrodka wypoczynkowego oraz środki pieniężne; przedmiotem działalności spółki cywilnej był wyłącznie umowny najem nieruchomości na rzecz innej spółki, ten ośrodek wypoczynkowy prowadzącej. Prawidłowo organ w interpretacji wskazał, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Kodeks spółek handlowych pozostawia regulację spółki cywilnej kodeksowi cywilnemu, chyba, że zachodzą podstawy do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, o których mowa w art.26 §4 k.s.h. (prowadzenie przez spółkę cywilną przedsiębiorstwa większych rozmiarów) i wspólnicy zgłoszą do sądu rejestrowego to przekształcenie, poddając w ten sposób spółkę regulacji kodeksu spółek handlowych w zakresie przewidzianym dla spółek jawnych. W przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano, jakoby zachodziły okoliczności wyżej podane, wobec czego w przepisach art.860-875 k.c. zawarte są zasady regulujące funkcjonowanie spółki cywilnej. Z przepisów tych wynika, że podmiotami praw i obowiązków w stosunkach, w których występuje spółka, są wspólnicy. Majątek spółki cywilnej, na który składają się wkłady majątkowe wspólników, polegające na wniesieniu przez nich własności lub innych praw oraz uzyskiwane przez spółkę dochody w związku z jej działalnością, jest majątkiem wspólnym wspólników o bezudziałowym charakterze w czasie trwania spółki cywilnej, a więc współwłasnością łączną (art.196 §2 w zw. z art.863 i art.862 k.c.). Współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, bowiem zawsze jest nierozerwalnie związana ze szczególnym podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć. Jeżeli więc w stanie faktycznym przedłożonym do oceny prawnej w rozpoznawanej sprawie podano, że spółka cywilna nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz – jak należy sądzić – ze znajdującym się na nim budynkiem, należało przyjąć za podstawę oceny, zważywszy na brak osobowości prawnej spółki i treść art.232 §1 k.c., że prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności znajdującego się na nim budynku nabyli wspólnicy spółki cywilnej, jako osoby fizyczne, wnosząc te prawa do ich majątku wspólnego w spółce cywilnej do współwłasności łącznej (art.861 §1 i art.863 k.c.), co spowodowało jedynie ich wejście do odrębnego majątku wspólnego wspólników z majątku każdego wspólnika, a nie do samej spółki. Każdy wspólnik ma równy albo inaczej określony w umowie spółki lub późniejszej uchwale wspólników udział w zyskach i stratach spółki, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art.867 §1 i 2 k.c.). Wielkości tych udziałów wspólników w stanie faktycznym nie podano. W razie rozwiązania spółki cywilnej przez wspólników lub przez sąd następuje jej likwidacja. Współwłasność łączna ustaje i do wspólnego majątku wspólników stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art.875 §1 k.c.), z zachowaniem jednak reguł dotyczących skutków rozwiązania spółki cywilnej wskazanych w art.875 §2 i 3 k.c. Oznacza to, że: – wspólnik po rozwiązaniu spółki może dysponować swym udziałem, – po spłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady w naturze, co dotyczy rzeczy, które wnieśli do używania, – wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w razie braku takiego oznaczenia wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia (art.871 §1 w zw. z art.875 §2 k.c.), – pozostałą nadwyżkę dzieli się między wspólników w stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art.875 §3 k.c.) lub jaki udział w zyskach określono w umowie. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wskazano, co każdy ze wspólników otrzyma w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu spółki cywilnej, nadto czy kapitał spółki do podziału (dochód) pochodzi z przychodów spółki, po odliczeniu kosztów ich uzyskania, osiągniętych w latach poprzednich, rozliczonych i opodatkowanych w sposób określony w art.8 ust.1 i ust.2, art.9 ust.1, 1a i ust.2 ewentualnie z uwzględnieniem art.24 ust.1 lub 2 oraz ust.3 ustawy o p.d.o.f., czy też stanowi dochód z działalności spółki osiągnięty w roku zamierzonego jej rozwiązania, za który zeznania rocznego o wysokości dochodu, o którym mowa w art.45 ust.1 ustawy, wspólnicy nie złożyli, tzn. wynikającego z tego rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych jeszcze nie zadeklarowali. W rozdziale 1 ustawy o p.d.o.f. zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania" zawarty w nim art.8 wskazuje, kto w spółce cywilnej jest podatnikiem – wspólnicy, a nie spółka – oraz w związku z tym, w jaki sposób opodatkowuje się u wspólników przychody z udziału w takiej spółce i rozlicza koszty ich uzyskania – proporcjonalnie do ich praw w udziale w zysku – natomiast co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje przepis art.9 ust.1 ustawy, określając, że wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Skoro w art.21 ust.1 pkt 50 ustawy o p.d.o.f. ustanowiono, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zaś zwrotu wkładu może domagać się wspólnik występujący ze spółki cywilnej lub wspólnicy w razie rozwiązania spółki cywilnej, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, w granicach adekwatnych do podanych we wniosku okoliczności faktycznych, że obojętne podatkowo będzie otrzymanie przez wspólników po rozwiązaniu spółki udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i w prawie własności znajdującego się na nim budynku. Te udziały ułamkowe wspólników powstaną z chwilą ustania ich współwłasności łącznej w ramach spółki i będą równe lub odpowiadać wielkości udziałów każdego ze wspólników, w jakich zostały przez nich nabyte i wniesione do spółki. Określenie natomiast przez organ, iż nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu należy powiązać z treścią art.871 §1 w zw. z art.875 §2 k.c., oraz z wynikającą z tych przepisów zasadą, że gdy wartość wkładu wypłaca się w pieniądzu, a nie w naturze, wówczas wypłata następuje wg wartości wkładu oznaczonej w umowie spółki lub w razie braku takiego oznaczenia wg wartości, jaką wkład ten miał w chwili wniesienia, zaś pozostałą nadwyżkę dzieli się między wspólników wg ich udziału w zyskach (art.875 §3 k.c.). Ta nadwyżka nie jest wkładem, ani zwrotem wkładu, w związku z czym podlega opodatkowaniu. Natomiast odnosząc się do podziału kapitału spółki, gdy pochodzi on z przychodów spółki dotąd nieopodatkowanych, np. z przychodów roku podatkowego, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, w którym rozwiązanie spółki ma nastąpić i co do którego wspólnicy nie złożyli zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu, podlega on opodatkowaniu u wspólników w sposób określony w art.8 ust.1 ustawy. Również opodatkowaniu podlegać będzie otrzymany z kapitału spółki przychód pochodzący z lat poprzednich, już opodatkowany u wspólników, w części przewyższającej udział wspólnika w zyskach. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ISA/Po 249/09. Natomiast za nieprawidłową Sąd uznał kwalifikację prawną organu, że przychody z likwidacji majątku spółki cywilnej po jej rozwiązaniu stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art.18 i art.10 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art.5b ust.2 ustawy – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art.8 ust.1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy. Skoro ustawodawca wskazał, jako źródło przychodów wspólników spółki cywilnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych. Jakkolwiek zasadnie w skardze zarzucono powyższe naruszenie prawa materialnego jednak nie ma ono wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tym samym nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu braku przesłanki do zastosowania art.145 §1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Skoro zatem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu na podstawie art.151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska