II FSK 607/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 746/10 w sprawie ze skargi L. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz L. S. i B. S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 sierpnia 2010 r. oraz decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 maja 2010 r., określające L. i B. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzjami z dnia 26 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 marca 2009 r., określające L. i B.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. Wskazano, że L.S. wykazała jako zwolnioną od opodatkowania część wynagrodzenia za pracę pobieranego w 2005 i 2006 r. w B. spółka z o.o. Spółka ta na podstawie stosownych umów realizowała tzw. projekty unijne, a mianowicie : na podstawie umów z Agencją Rozwoju Regionalnego M. S.A. w M. (instytucja wdrażająca) oraz z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w W. (instytucja finansująca) realizowała projekt pod nazwą: "P."; na podstawie umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy w R. (instytucja wdrażająca) realizowała projekt pod nazwą: "Z.". Przy realizacji tych projektów podatniczka pełniła funkcję księgowego, i otrzymywała stosowne wynagrodzenie, które nie zostało przez organy podatkowe uznane za zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej jako : "updof"). Opisane wyżej decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 767/09. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przyjął, że spełniona została przesłanka "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, gdyż chodzi w tym wypadku o pierwotne źródło, z którego pochodził dochód. Co do przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, to Sąd wskazał, że ocena tej przesłanki została przez organy dokonana z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt 46 updof. Sąd stwierdził, iż powołany przepis art. 21 ust.1 pkt. 46 updof w swojej treści nie zawiera podziału na czynności merytoryczne i pomocnicze; podział taki nie został także wprowadzony w powoływanych przez organ drugiej instancji rozporządzeniach Ministra Pracy i Gospodarki i wobec tego niedopuszczalne było, by możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uzależniona była od spełnienia przesłanki nie wynikającej z brzmienia przepisu. Sąd wskazał, że jako punkt wyjścia do wyjaśnienia użytego w powołanym przepisie słowa "bezpośrednio" mogłaby ewentualnie służyć analiza dalszej części tego przepisu, w której mowa jest o zlecaniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu wykonania określonych czynności osobom fizycznym. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano także, że nie sposób przyjąć by pracownicy osoby prawnej podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof. W związku z tym dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Podniesiono, że w stanie faktycznym sprawy ocena organów, że po stronie skarżącej nie zaistniała przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu została dokonana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, który wprowadza wyłącznie dwie zasadnicze przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia (finansowanie programu ze środków Unii Europejskiej oraz realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio przez podatnika) organy podatkowe wyszły poza literalne, nie budzące wątpliwości brzmienie tego przepisu. Wprowadziły dodatkową przesłankę, która nie została wymieniona w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Organy podzieliły czynności przy realizacji projektów na merytoryczne (prowadzenie szkoleń) oraz pomocnicze (obsługa księgowa i finansowa projektów) i uznały, że zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym będą jedynie wynagrodzenia za czynności merytoryczne. Podział ten został dokonany arbitralnie, i zdaniem WSA w oderwaniu od brzmienia analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa i art. 135 ppsa. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. określił L. i B.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. w takich samych kwotach jak poprzednio. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 sierpnia 2010 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W decyzjach odwoławczych organ drugiej instancji, koncentrując się na kwestii "bezpośredniości" realizacji programu, stwierdził, że podmiotem realizującym powyższe projekty była spółka B. i to ta spółka zawarła stosowne umowy z instytucją wdrażającą i finansującą, natomiast podatniczka była jedynie pracownicą spółki, nie była zaś stroną umów dotyczących realizacji tych projektów. W ocenie organu, podatniczka nie była wykonawcą projektów i nie ponosiła odpowiedzialności za ich realizację względem dysponenta środków pomocowych; nie była odpowiedzialna za realizację głównych celów projektów; nie uczestniczyła w pracach dotyczących projektów lub inwestycji jako całości; nie prowadziła szkoleń w ramach tych projektów. Okoliczność, że wykonywała ona określone czynności przy realizacji projektów, nie oznacza, że realizowała bezpośrednio cel projektów (programów), bo wykonywała jedynie obowiązki pracownicze na podstawie umowy o pracę. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie L. i B.S. wnieśli o uchylenie decyzji jako wydanych z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt. 46 updof, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako : "ppsa"). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie. Dokonując oceny prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że kwestia spełnienia przesłanki "pochodzenia" środków, z których realizowane były przez spółkę B. wymienione wyżej projekty nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Rozbieżne stanowisko organów i skarżących dotyczyło spełnienia drugiej przesłanki, czyli "bezpośredniej" realizacji celu programu przez skarżącą L.S. Bezpośrednim beneficjentem środków unijnych na realizację była spółka, a skarżąca była pracownikiem tej spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Sąd I instancji podkreślił, że na realizację projektu składało się wykonanie szeregu czynności, a skoro na tę właśnie realizację spółka otrzymała w określonej wysokości środki unijne, to koniecznym było przygotowanie, gromadzenie i kontrola prawidłowości dokumentacji finansowej, niezbędnej do "rozliczenia się" przez spółkę z instytucją wdrażającą i finansową. Na realizację projektu składały się wszystkie czynności prowadzące w konsekwencji do osiągnięcia założonego celu projektu, a skutek ten mógł być osiągnięty poprzez wykonanie zadań przez pracowników zaangażowanych przez spółkę. Organizacja i prowadzenie szkoleń dla różnych grup osób, w różnych miejscowościach i o różnej tematyce, możliwe było przez zapewnienie koniecznych warunków techniczno - organizacyjnych oraz zapewnienie zaplecza finansowego. W konsekwencji, w ocenie WSA, nie było zasadne stanowisko organów, że czynności wykonywane przez skarżącą przy realizowaniu przez zatrudniającą ją spółkę wymienionych wyżej projektów nie mieszczą się w pojęciu "bezpośredniej realizacji celu programu"; tym samym wyłączenie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 updof jest nieuzasadnione. W sprawie nie zachodziła także negatywna przesłanka wymieniona w tym przepisie (ppkt. b), tj. wyłączenie zwolnienia co do dochodów osób fizycznych, którym zlecane są do wykonania określone czynności, a zlecenia tego dokonuje podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. Należało przyjąć, że chodzi tu o tzw. podwykonawców działających "na zlecenie" głównego realizatora; w tym zakresie wyrażone zostało stanowisko w powołanym wyroku Sądu z 26 listopada 2009 r. , które - z mocy art. 153 ppsa – było dla Sądu wiążące. Wobec tego, Sąd uznając stanowisko organów co do braku podstaw do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 updof za nieuzasadnione i na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1/ prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof, przez przyjęcie, że czynności wykonywane przez pracownika spółki, która jest beneficjentem środków pomocowych, zatrudnionego przy realizacji zadań przewidzianych w projekcie, spełniają przesłankę bezpośredniej realizacji celu programu oraz przez przyjęcie, że nie zachodzi także negatywna przesłanka wyłączenia dochodów osób fizycznych wymieniona w tym przepisie, którym zlecane są do wykonania określone czynności, albowiem wyłączenie to odnosi się do podwykonawców działających "na zlecenie"; 2/ prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof w zw. z art. 153 ppsa, przez przyjęcie, że nie zachodzi negatywna przesłanka wyłączenia zwolnienia co do dochodów osób fizycznych z uwagi na to, że chodzi w tym przypadku o tzw. podwykonawców działających "na zlecenie" głównego realizatora oraz przez przyjęcie, że w tym zakresie wyrażone zostało stanowisko w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 767/09, które jest wiążące; 3/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ppsa, przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) updof, w sytuacji, gdy skarżąca była zatrudniona w spółce realizującej projekt pomocowy i wykonywała czynności związane z realizacją programu, ale nie ponosiła odpowiedzialności względem dysponenta środków za jego realizację; nie była stroną umów na podstawie których były realizowane projekty; nie była przewidziana w projekcie możliwość realizacji przez nią zadań; 4/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skarg. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podkreślił, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu, co miałoby skutkować wyłączeniem stosowania zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem: ,,bez względu na rodzaj umowy", to należy uznać, że dotyczy to wszelkich umów, w tym także umowy o pracę, która jako umowa o charakterze cywilnoprawnym podlega regulacjom stosunków cywilnoprawnych w zakresie nie wynikającym z przepisów prawa pracy. Ustawodawca posługując się pojęciem "zleca" nie ogranicza powierzenia czynności na podstawie umów podlegających wyłącznie regulacjom Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, należy również zwrócić uwagę, że słownikowe znaczenie zwrotu "zleca" ma szerokie znaczenie i nie ogranicza się do umów zlecenia, o świadczenie usług i innych umów nazwanych uregulowanych w Kodeksie cywilnym. Wobec tego wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie powinna budzić wątpliwości, że z zakresu zwolnienia wyłączone są także dochody otrzymane przez osoby fizyczne, które łączy z podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu umowa o pracę. Jednak nawet gdyby przyjąć, że pracownicy zatrudnieni przez podmiot realizujący cel programu mogą korzystać ze zwolnienia, to aby spełniona była przesłanka bezpośredniej realizacji przez nich celu programu z bezzwrotnej pomocy, konieczne byłoby, aby możliwość wykonywania tych zadań przez tych pracowników została w programie przewidziana. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik L. i B.S. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu postępowania z art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji błędnej oceny stanu faktycznego, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego, ale poprzez pryzmat normy wynikającej z art. 153 ppsa. Zgodnie z nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Tymczasem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 małżonków S. wiążące stanowisko, co do określonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit b updof, wyrażone zostało w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r., w sprawie I SA/Rz 767/09. Wyrok ten i zawarta w nim ocena prawna, czyli wykładnia powołanego powyżej przepisu, nie została zakwestionowana przez organ podatkowy w formie procesowej poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Po jego wydaniu nie miała też miejsca żadna z innych okoliczności, na które wskazano powyżej, a które ewentualnie mogłyby wpłynąć na możliwość odstąpienia od poglądu prawnego w nim wyrażonego. Dodatkowo należy wskazać, że podstawą prawną jego wydania i uchylenia decyzji podatkowych było naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny pierwotnie rozstrzygając niniejszą sprawę nie nakazał także dokonywania dodatkowych ustaleń, ani też nie wskazywał na niedostatki ustaleń faktycznych, czy też na naruszenie przepisów proceduralnych w toku postępowania podatkowego. Przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe ponownie dokonały ustaleń faktycznych, analizując zakres czynności wykonywanych przez L.S. w okresie realizowania projektów przez Spółkę B., lecz były one zbieżne z wcześniejszymi. Prawidłowej zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b updof należy dokonywać wyłącznie poprzez pryzmat art. 153 ppsa i bez odwoływania się do linii orzeczniczej wynikającej z innych wyroków sądów administracyjnych. Prawidłowo zatem ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na swoje wcześniejsze stanowisko, którym był związany z mocy art. 153 ppsa. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zgodnie zaś z wykładnią zaprezentowaną w wyroku I SA/Rz 767/09 ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof korzysta także pracownik podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, i to niezależnie od tego czy dotyczy to czynności świadczonych na podstawie umowy o pracę o charakterze pomocniczym, bądź merytorycznym. Co prawda art. 153 ppsa stanowi jedynie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd, lecz należy podkreślić, że związanie to dotyczy także Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną od ponownego wyroku sądu I instancji. Sąd kasacyjny badając orzeczenie sądu I instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 ppsa) i stwierdzając związanie WSA oceną prawną w myśl art. 153 ppsa - jest władny ocenić jedynie, czy sąd ten prawidłowo ów przepis zastosował. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. Zatem należy uznać za uzasadniony pogląd, iż w świetle treści art. 153 ppsa ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji uchylającym zaskarżoną decyzję wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Stanowisko to było już wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA w sprawach : I FSK 857/06 z dnia 16 maja 2007 r., publ. OSP 2008/11/119; II FSK 453/08 z dnia 8 września 2009 r., publ. LEX nr 596460). Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b updof poprzez jego błędną wykładnię właśnie z uwagi na konieczność jej powiązania z art. 153 ppsa i stanowisko wyrażone w tym przedmiocie w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Rz 767/09. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Bez znaczenia bowiem jest okoliczność faktyczna, nie kwestionowana zresztą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że L.S. nie ponosiła odpowiedzialności wobec dysponenta środków, nie była stroną umów na podstawie których realizowano projekty i nie była przewidziana w projekcie możliwość realizacji przez nią zadań. Niezasadny jest także zarzut zastosowania przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a ppsa. Stwierdzając bowiem naruszenie prawa materialnego był on zobowiązany do uchylenia zaskarżonych decyzji na tej właśnie podstawie. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.