I SA/Wr 1028/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Rady A Województwa D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 200,00 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 12 marca 2010 r. Rada OPZZ Województwa "A" (Skarżący) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca współrealizuje projekt Program Operacyjny Kapitał Ludzki pn. "Akademia Zarządzania Zmianą", finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywanych przez urząd pracy. Wnioskodawca w celu realizacji projektu zatrudnia na umowę zlecenia: 1) osobę pełniącą funkcję koordynatora projektu, do którego obowiązków należy: organizacja i prowadzenie prac biura projektu, prowadzenie dokumentacji projektu, przygotowywanie sprawozdań i rozliczeń występujących działań, koordynacja działań związanych z realizacją projektu w tym organizowanie konferencji, rekrutacja uczestników, kontrola budżetu, akceptacja merytoryczna wydatków, 2) osobę pełniącą funkcję referenta-asystenta z następującym zakresem obowiązków: prowadzenie dokumentacji projektu, korespondencja z uczestnikami i prowadzącymi, ustalanie harmonogramu indywidualnych konsultacji, logistyka konsultacji, prowadzenie list uczestników projektu, konsultacji i konferencji, organizowanie noclegów dla prowadzących, rozliczanie kosztów podróży prowadzących wykłady, przygotowywanie certyfikatów, zbieranie ankiet, oświadczeń i deklaracji uczestnictwa w projekcie, współpraca z koordynatorem-kierownikiem projektu w zakresie organizacji prac biura projektu. W związku z tym zadano pytanie czy Wnioskodawca jest zobowiązany do potrącania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia płaconego zleceniobiorcom wykonującym usługi związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też dochody uzyskiwane przez zleceniobiorców będą wolne od podatku dochodowego? Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on takiego obowiązku, ponieważ dochody tych osób są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że zwolnieniem są objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, zleceniobiorcom wykonującym czynności zarówno merytoryczne jak i czynności przygotowawcze i realizacyjne o charakterze organizacyjnym, technicznym, finansowym, logistycznym, koordynacyjnym, szkoleniowym i innym. Odnośnie pierwszej przesłanki zwolnienia zawartej w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że istotne jest to, kto w rzeczywistości finansuje dany projekt, tj. pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że w świetle wspomnianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzemieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010r. – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Natomiast po dniu 31 grudnia 2009r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Dodatkowo zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia jest, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ zwrócił uwagę, iż przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Z powołanego przepisu wynika również przesłanka negatywna, gdyż nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Istotne jest przy tym, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, z których finansowane jest wynagrodzenie, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze tę ostatnią przesłankę wskazano, że system przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz 1241 ze zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Społecznego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232). Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Organ wskazał w dalszej kolejności, że z dniem 1 stycznia 2010r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r.o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Nowa ustawa o finansach publicznych (w treści uzasadnień przytoczono brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a i b, art. 17 ust. 1 i 2, art. 124 ust. 1 pkt 6, art. 186, art. 187, art. 200, art. 202 ust. 1, art 206 ust. 1 i 2) wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowić mają jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. W ocenie Ministra Finansów w tych okolicznościach, środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je, bowiem należy, jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W konsekwencji w 2009r. źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy zatrudnionego na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła wypłata. Wprawdzie - na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2010r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa. Wobec tego Organ uznał za nie celowe przeprowadzanie analizy czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby pod kontem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 46 lit b ustawy o podatku dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie pochodzą bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych, zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące dochody budżetu państwa. W uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację wskazując, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Tym bardziej zasady tej nie może niweczyć zakwalifikowanie przez dane państwo środków pomocowych, jako dochodów podatkowych i nie podatkowych budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się, więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Wobec powyższego, badając zaskarżone interpretacje w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że zaskarżone interpretacje zostały wydane w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wnioskach okolicznościami oraz postawionym pytaniem. Z przedstawionego we wnioskach zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżący zatrudnia zleceniobiorców do realizacji programu finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków krajowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Spór interpretacyjny stron dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia (w 85% finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy) wypłacanego przez skarżącego, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym od 2009r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe (od 1 stycznia 2010r. dodano "agencje wykonawcze") w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ważne wiec jest, że dochody otrzymane przez podatnika musza pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły w znacznej części z Europejskiego Funduszu Społecznego i związane były z realizacją programu ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z wykładnią językową, słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te trafiają poprzez budżet państwa, do beneficjenta realizującego projekt. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. W zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika (beneficjenta). Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. W wyroku z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonych interpretacjach nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 59/08, wyrok WSA z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 981/09). Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych podatnika. Reasumując za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim odnosi się do pochodzenia środków, z których finansowane są wynagrodzenia. Ponieważ zaś organ nie dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu zaskarżona interpretacja jest w tym zakresie niepełna i wymyka się ocenie sądowej. W ponownym postępowaniu Minister Finansów winien dokonać pełnej oceny przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego w świetle przytoczonych przepisów. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.