I FSK 544/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 596/10 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy N. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 596/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez Gminę N. (zwana dalej w skrócie "Gminą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podał, że Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, wykonując zadania władzy publicznej realizuje projekt "Budowa hali sportowej w N.", który polega na budowie hali sportowej przy Zespole Szkół w skład, którego wchodzą Szkoła Podstawowa i Gimnazjum w N., wraz z łącznikiem wewnętrzną instalacją wodno - kanalizacyjną co. oraz wentylacją mechaniczną i instalacją elektryczną. Inwestycja ta realizowana jest w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej, tj. stworzenia właściwych warunków dla prowadzenia zajęć wychowania fizycznego w wymienionych szkołach. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Realizowana inwestycja nie jest przeznaczona na cele gospodarcze, czy komercyjne. Infrastruktura, która powstanie w wyniku inwestycji zostanie przekazana oświatowej jednostce organizacyjnej gminy w formie trwałego zarządu, zgodnie z przepisami o systemie oświaty i będzie przez tę jednostkę wykorzystywana na cele związane z jej działalnością edukacyjną. Zgodnie z porozumieniem zawartym ze Starostwem Powiatowym w K. w dniu 14 sierpnia 2008r. w sprawie wspólnej realizacji inwestycji, Gmina zapewni jednostce organizacyjnej Powiatu, Zespołowi Szkół Nr [...] w N., bezpłatne korzystanie z hali sportowej. Ponadto Powiat K. na podstawie umowy zawartej w dniu 21 lipca 2009r. partycypuje w 50 % nie dofinansowanych kosztów realizacji inwestycji, przekazującą środki w formie dotacji celowej. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. na lata 2007-2013. W związku z obowiązkiem wynikającym z § 2 ust. 9 umowy o dofinansowanie projektu Beneficjent, dla którego VAT jest wydatkiem kwalifikowanym, zobowiązany jest corocznie wraz z pierwszym wnioskiem o płatność składanym w danym roku, przedkładać Instytucji Zarządzającej RPOWS na lata 2007 - 2013 oświadczenie o kwalifikowalności VAT wraz z zaświadczeniem właściwego urzędu skarbowego o statusie podatnika VAT, braku podstaw do odliczenia VAT. Właścicielem gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja budowlana są Gmina N. (1/2) i Powiat K. (1/2). Wybudowana hala sportowa będzie stanowić współwłasność Gminy N. i Powiatu K. Powstała infrastruktura zostanie przekazana przez Gminę N. i Powiat K. ich jednostkom w formie trwałego zarządu, nieodpłatnie. Jako nabywca towarów i usług w ramach realizacji projektu na fakturach figuruje Gmina N. Przedmiotem Porozumienia zawartego w dniu 14 sierpnia 2008 r. jest realizacja zadania dotyczącego budowy hali sportowej przy zespole Szkół Nr [...] i Publicznego Gimnazjum Nr [...] w N. Zgodnie z § 3 porozumienia do zadań Gminy należy: opracowanie dokumentacji budowlanej dotyczącej hali sportowej oraz uzyskanie niezbędnych pozwoleń, zgód, uzgodnień w procesie inwestycyjnym, wyłonienie wykonawców robót, rozliczenie finansowe zadania. Do zadań Powiatu należy: wyrażenie zgody na korzystanie do celów inwestycyjnych z nieruchomości, na której będzie realizowane zadanie, wsparcie finansowe Gminy w realizacji zadania na warunkach określonych w odrębnej umowie. Ww. porozumienie zostało zawarte na podstawie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. t.j. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej u.s.g.). Powiat nie powierzał Gminie wykonywania zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Środki przekazywane są przez Starostwo Powiatowe na podstawie umowy z dnia 21 lipca 2009r. po pisemnym zawiadomieniu przez Gminę o konieczności zapłaty faktur częściowych. Zgodnie z Aneksem Nr 1 z dnia 7 grudnia 2009r. do ww. umowy rozliczenie końcowe przekazanych przez Powiat środków nastąpi do końca 30 listopada 2010r. Zgodnie § 7 umowy z dnia 31 lipca 2009r. po zrealizowaniu i oddaniu do użytku wybudowanej hali sportowej, zasady nieodpłatnego korzystania z obiektu zostaną określone w odrębnej umowie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy beneficjent - wnioskodawca w odniesieniu do projektu ma możliwość odliczenia VAT w całości lub części? Zdaniem Gminy, nie ma możliwości odliczenia VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. na lata 2007 - 2013. Gmina realizując projekt nie ma możliwości odzyskania VAT, ponieważ zakupy towarów i usług w ramach realizacji tego projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, nie dają więc prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). 3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części zadania w stosunku do wnioskodawcy jako współwłaściciela obiektu, który zostanie oddany nieodpłatnie w trwały zarząd, a nieprawidłowe w części przypadającej na Powiat jako współwłaściciela i późniejszego współoddającego wybudowany obiekt. Zdaniem organu, budowa hali sportowej, jako zadanie własne Gminy wykonywane w imieniu i na własną odpowiedzialność przez Gminę, jest czynnością zwolnioną od VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 224, poz. 1799), bowiem Gmina w związku z budową hali sportowej nie świadczy żadnych usług i nie dokonuje dostawy towarów, lecz dokonuje wyłącznie zakupów. Dopiero dysponowanie powstałym mieniem może być rozpatrywane w kategorii czynności opodatkowanych VAT, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do odliczenia VAT. W rezultacie o prawie do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanym projektem, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji projektu mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych VAT lub do czynności nieopodatkowanych. 4. Na powyższą interpretację Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie: – art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że czynności dokonane przez Gminę są świadczeniem usług; – art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu; – art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie go do czynności nie objętych tym przepisem; – art. 10, ust. 1 ustawy o u.s.g. poprzez nieprawidłowe, zastosowanie przepisu. W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się z argumentami organu podatkowego w części, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie, w którym w ramach porozumienia inwestycja finansowana będzie przez Powiat. Wskazano także, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem skarżącej, działań wynikających z porozumienia, czy też umowy pomiędzy gminą a powiatem nie można uznać za wypełnienie normy prawnej wynikającej z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Ponadto skarżąca podniosła, że treść zawartego przez strony porozumienia oraz umowy ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Gminy działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących, tj. na podstawie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, iż wydana interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez Gminę N. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w części przypadającej na Powiat. Interpretacja powołanych wyżej przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie pozwala na akceptację stanowiska organu, a mianowicie, że skoro Powiat - partner projektu z tytułu przekazywanych środków trwałych zobowiązany był do świadczenia pieniężnego (przekazania udziału własnego) na rzecz Gminy, mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia wnioskodawcy na rzecz partnera projektu. W konsekwencji, że nabycie w ramach projektu usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla partnera projektu, gdyż Gmina występowała w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi na rzecz Powiatu - partnera projektu. Oceniając charakter prawny porozumienia zawartego między stronami projektu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ma ono cechy czynności dwustronnej, objętej zakresem działania administracji publicznej. Strony porozumienia są równorzędnymi i niezależnymi podmiotami, nie powiązanymi więzami organizacyjnymi, żadna z nich nie ma pozycji dominującej. Treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie może stanowić ono samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Gminy działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art.8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając zawarte pomiędzy Gminą N. a Powiatem K. porozumienie, w treści wynikającej z wniosku Sąd przyjął, że realizacja wspólnego zadania nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.. Sąd zaznaczył przy tym, że analogiczne sytuacje prawno-podatkowe były już przedmiotem oceny sądowej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010r. III SA/GI 617/10, wyroku WSA Kielce z dnia 24 listopada 2010r., I SA/Ke 510/10. Podobne też w wyrokach WSA Kielce z dnia 27 maja 2010r., I SA/Ke 240/10 i z dnia 12 listopada 2009r., I SA/Ke 388/09. We wszystkich tych sprawach WSA przedstawiły podobną ocenę prawną porozumień zawartych na podstawie art. w art. 8 ust. 2 u.s.g. 7. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1), zwaną dalej Dyrektywą 112, polegające na przyjęciu, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatne świadczenie usług to Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania polegającego na modernizacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu zostanie przekazana protokołem przekazania środków trwałych poszczególnym partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego; - 8 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. u.s.g., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sytuacji gdy nie ma on w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem przekazania Gminie N. nie były zadania z zakresu administracji rządowej przez organ administracji rządowej - § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on zastosowania. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga w tej sprawie oparta została wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Ze względu na to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym wprowadzono tzw. przymus adwokacki. Skargę kasacyjną może bowiem sporządzić poza pewnymi wyjątkami profesjonalny pełnomocnik ( art. 175 p.p.s.a.). Od profesjonalnego pełnomocnika można oczekiwać spełnienia wymogów określonych wyżej przy sporządzeniu skargi kasacyjnej. 9. Naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżący organ upatruje w błędnej wykładni tego poprzez przyjęcie, że skoro czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatne świadczenie to skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania polegającego na modernizacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu zostanie przekazana protokołem przekazania środków trwałych poszczególnym partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego. Pomijając mankamenty skargi kasacyjnej tj. to, że w sprawie tej nie chodziło o realizację zadania w zakresie modernizacji zabytków i infrastruktury turystycznej i poza Gminą i Powiatem nie było mowy o żadnych innych partnerach, to z treści tego zarzutu wynika, że nie chodzi o błędną wykładnię tego przepisu, a o nie zastosowanie tego przepisu, skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci; 1) przez błędną wykładnię tj. mylne rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego, 2) przez niewłaściwe zastosowanie. W tym ostatnim przypadku błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega bądź na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji polega zaś na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku ( vide Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck 2002). Dla oceny, czy przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u w przedstawionym stanie ma zastosowanie, czy też nie zależy jednak przede wszystkim od oceny, czy stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, a ściślej jak to słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej jaki charakter formalnoprawny ma porozumienie między Gminą, a Powiatem wskazywane we wniosku o interpretację w sprawie realizacji wspólnej inwestycji i czy Gmina odsprzedała Powiatowi zakupione wcześniej usługi w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. 10. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci ( dotyczy to np. podwykonawstwa budowlanego, usług agencji reklamowych itp.). W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy ( vide Dyrektywa VAT pod redakcją R. Namysłowskiego i K Sachsa, LEX 2008 ). Polski ustawodawca nie powtórzył tej regulacji w u.p.t.u. wprowadzając jedynie od 1 grudnia 2008 r. w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania ust. 3 do art. 30 zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. 11. By można mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu wskazanych wyżej unormowań istotne jest określenie charakteru prawnego porozumienia zawartego między Gminą, a Powiatem w sprawie realizacji inwestycji, która co nie ulega wątpliwości mieści się w zakresie zadań publicznych obu tych jednostek. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z 25 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1592 ze zm. dalej u.s.p. ) powiat wykonuje określone zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej i turystyki. Do zakresu działania gminy ze względu na treść art. 6 ust. 1 u.s.g. należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy z zakresu edukacji publicznej, czy kultury fizycznej w tym urządzeń sportowych należą do zadań własnych gminy ( art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 u.s.g. ). W art. 8 ust. 2a u.s.g. i art. 4 ust. 5 u.s.p. przewidziano możliwość wykonywania przez gminę między innymi zadań z zakresu właściwości powiatu na podstawie porozumienia z tą jednostką samorządu terytorialnego. W razie zawarcia takiego porozumienia gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonywania tego zadania ( ust. 3 art. 8 u.s.g.). Szczegółowe zasady i terminy przekazywania tych środków określają zawarte porozumienia ( ust. 4 art. u.s.g.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, L. Kieres, Związki i porozumienia komunalne, Sam. Teryt. 1991 nr 10 s. 9). Jeżeli porozumienie Gminy i Powiatu dotyczące tej inwestycji miało umocowanie w art. 8 ust. 2a u.s.g. to trudno byłoby mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego. Chcąc ocenić, czy inwestycja Gminy i Powiatu realizowana była w oparciu o treść art. 8 ust. 2a u.s.g. należałoby ocenić treść tego porozumienia. Powołanie przez Gminę w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku jedynie art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. jako podstawy prawnej zawartego porozumienia, które to przepisy określają zadania publiczne należące do zakresu działania gminy i brak powołania się przy tym na art. 8 ust. 2a u.s.g. nie powinien mieć decydującego wpływu na ocenę charakteru tego porozumienia, gdyż jak wskazano wyżej także inne postanowienia takie jak sytuacja stron, istotne elementy tego porozumienia oraz zadania objęte tym porozumieniem mogą określać charakter takiego porozumienia. Charakter tego porozumienia powinien być więc oceniony na podstawie wszystkich wskazanych wyżej elementów. Mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że podstawę prawną porozumienia zawartego przez Gminę stanowił art. 8 ust. 2 u.s.g., gdyż przepis ten dotyczy jedynie porozumień z organami administracji rządowej, co w tej sprawie nie miało miejsca, zaskarżone rozstrzygnięcie w rezultacie odpowiada prawu skoro organ nie miał wystarczającej podstawy do oceny charakteru porozumienia bez odniesienia się do jego konkretnych postanowień. 12. Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena, czy w sprawie tej zastosowanie będzie miał § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r., czy też nie. 13. Wobec powyższego skoro zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.