I FSK 741/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 862/10 w sprawie ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 862/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi W. R., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lipca 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzja przesłana została na adres strony, jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 26 lutego 2010 r. oraz 8 marca 2010 r. nie została podjęta w terminie. W odpowiedzi na złożony przez skarżącego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z dnia 20 lipca 2010 r. stwierdził, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 lipca 2010 r. organ powołując się na treść art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że zaskarżona decyzja doręczona została w trybie zastępczym w dniu 15 marca 2010 r. Warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, dlatego też zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 powołanej ustawy, odwołanie należało wnieść w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, tj. najpóźniej w dniu 29 marca 2010 r. Organ podał, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. organ odwoławczy rozpoznał wniosek strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i po przeanalizowaniu wskazanych przez stronę argumentów nie znalazł podstaw na jego pozytywne rozpatrzenie, gdyż okoliczności wskazane w niniejszym wniosku nie wypełniły warunków określonych w art. 162 § 1 Op, świadczących o braku zawinienia strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 lutego 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 162 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd podkreślił, że dla sprawy istotne było to, że skarżący składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, złożył jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 lutego 2010 r. Organ odwoławczy natomiast postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdyż strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. W takim stanie faktycznym, w ocenie Sądu, organ podatkowy drugiej instancji nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie tylko wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi uchybienie terminowi do złożenia odwołania. Sąd zauważył, że stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Sąd podkreślił, że regulacje zawarte w Op tworzą pewien model kolejności czynności, jakie organ podatkowy powinien wykonać w toku postępowania zainicjowanego samym odwołaniem. Po pierwsze, organ powinien zbadać odwołanie wnoszone przez stronę pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 Op. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Op, w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 162 i 163 § 2 Op. Natomiast w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, stwierdzającego to uchybienie. Sąd uznał zatem, że wydanie przez podatkowy postanowienia z dnia 20 lipca 2010 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji wcześniejszego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania, było zbędne, bowiem już samo postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania. Tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 Op, który w sprawie nie miał już zastosowania. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcę prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Op z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że art. 228 § 1 pkt 2 Op nie miał w sprawie zastosowania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Równocześnie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz § 2 Op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest również ostateczne. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przypadku złożenia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, powinna stanowić zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wydaje się konieczne z punktu widzenia badania samego wniosku. Stanowi o tym wprost treść art. 162 § 1 Op zgodnie z którym, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stwierdzenie uchybienia terminu stanowi zatem istotny warunek merytorycznego badania wniosku o jego przywrócenie, albowiem termin, który nie został przekroczony nie może zostać przywrócony. Innymi słowy badanie winy wnioskodawcy wydaje się bezcelowe, z chwilą ustalenia, że odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności procesowej. Nie mniej jednak nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania możliwe jest jedynie po uprzednim stwierdzeniu uchybienia w tym zakresie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. Organ bowiem, mimo ustalenia, że terminowi uchybiono, dopiero w przypadku stwierdzenia braku podstaw do jego przywrócenia, może taką okoliczność potwierdzić w stosownym postanowieniu kończącym postępowanie odwoławcze w myśl art. 228 § 1 pkt 2 Op. Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który wskazał na wynikający z art. 162 i art. 163 § 2 Op schemat kolejności czynności, jakie organ odwoławczy winien wykonać w toku postępowania zainicjowanego odwołaniem. Zgodnie z tym schematem obowiązkiem organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności zbadanie odwołania pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 Op. Następnie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Op, w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 162 i art. 163 § 2 Op. Takiemu ujęciu sprzeciwia się chociażby pogląd doktryny, zgodnie z którym postanowienie o przywróceniu terminu wyłącza dopuszczalność wydania postanowienia o uchybieniu terminu, a zatem przed rozpatrzeniem prośby strony wydanie takiego postanowienia jest niezgodne z prawem (por. B Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – komentarz 2007 r., wyd. Unimex, Wrocław 2007 r., str. 893). Należy ponadto podkreślić swoisty dualizm postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, którego treść interpretowana literalnie stanowi jedynie wycinek pełnych konsekwencji prawnych tegoż orzeczenia. Postanowienie to bowiem przede wszystkim jest postanowieniem kończącym postępowanie odwoławcze, powodującym bezskuteczność czynności procesowej – wniesienia odwołania. Należy dodać, że z kolei postępowanie w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 162 § 1-3 Op jest wprawdzie odrębną sprawą sądowoadministracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 Popsa, ale w toku postępowania odwoławczego należy je uznać za sprawę wpadkową. Tym samym postanowienie w sprawie złożonego wniosku, mimo że wpływa na losy postępowania głównego, to nie może stanowić orzeczenia konkurencyjnego dla orzeczeń wymienionych w art. 228 Op, które to kończą postępowanie główne, zainicjowane odwołaniem. Warto w tym miejscu powołać wyrok z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "treść art. 228 § 1 pkt 2 Op wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op". Wadliwa była zatem konstatacja Sądu, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. W ocenie Sądu kasacyjnego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane w zgodzie z art. 228 § 1 pkt 2 Op, a zatem nie mogło zostać uchylone przez Sąd pierwszej instancji jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W tej sytuacji należało uznać, że błędne jest rozstrzygnięcie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, a zatem doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że do podobnych wniosków, na tle analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego dochodził NSA chociażby w wyrokach z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 272/10, z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I OSK 521/10, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 120/09, z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt II OSK 190/07 czy z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt II OSK 52/05. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 Popsa orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 Popsa.