I SA/Bk 525/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2009 r. określił J. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P" (dalej powoływany jako Skarżący) wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie 137.659,25 zł, w miejsce wykazanego w kwocie 135.343,41 zł, stwierdzając przy tym, że osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w wyniku postępowania kontrolnego organ wskazał, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami i sprzedaży gazu płynnego, w styczniu i lutym 2006 r. dokonał sprzedaży gazu na rzecz firmy Stacja Paliw A. S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb VAT. Sprzedaż ta została udokumentowana dowodami "WZ" zabezpieczonym w trakcie przeszukania przeprowadzonego u A. S. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p.") nie uznał ich za dowód w zakresie sprzedaży obwoźnej gazu LPG. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z tym, iż posiadał niezbędne dane do jej określenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu odwołania Skarżącego decyzją z [...] października 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił rozpatrzenie i ocenę zasadności przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] ponownie określił Skarżącemu wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń i luty 2006 r., stwierdzając przy tym, że osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ na podstawie art. 193 § 3 i § 6 o.p. nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych firmy Skarżącego za 2006 r. w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 23 § 4 o.p. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. dochodu osiągniętego z niezaewidencjonowanej sprzedaży obwoźnej gazu LPG. Oszacowania kosztów uzyskania przychodów dokonano poprzez ustalenie na podstawie danych ujętych w urządzeniach księgowych firmy udziału dochodu w przychodzie w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie odniesienie wyliczonego w ten sposób wskaźnika marży do przychodu niezaewidencjonowanego. Natomiast przychód ustalono w oparciu o wielkości wynikające z zabezpieczonych dowodów "WZ". Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wskazując na naruszenie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 o.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi okoliczność wystawienia dokumentów "WZ" przez kierowców W. F., C. W., A. Ł. Skarżący zarzucił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że kierowcy wystawiający dokumenty "WZ" każdorazowo wystawiali je za jego zgodą i w celu udokumentowania sprzedaży gazu LPG. Wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o zabezpieczone dokumenty "WZ" nie stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący dokonywał nieujętej w ewidencji sprzedaży gazu LPG. Decyzją z [...] lipca 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany materiał dowodzi, iż zabezpieczone u A. S. dowody "WZ", dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w styczniu i lutym 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego ich treść, sposób sporządzania oraz fakt, iż znajdowały się w posiadaniu kontrahenta odwołującego się nie może być jedynie przypadkowy. Jak dowodzą akta sprawy, zabezpieczone dokumenty zostały sporządzone przez kierowców świadczących usługi na rzecz firmy "P", co potwierdzają zeznania A. Ł., C. W. i W. F. oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z powyższej ekspertyzy wynika, że podpisy na dokumentach "WZ" zostały nakreślone przez kierowców Skarżącego. Organ podkreślił, że na każdym znalezionym dowodzie "WZ" odbita przez liczydło przepływomierza cysterny, ilość przelanego gazu zgodna jest z odręcznymi zapisami ilości gazu na tych dowodach. Na zabezpieczonych dowodach brak jest jakichkolwiek zapisów nie związanych z dostawą gazu, co oznacza, że znajdujące się w aktach sprawy "WZ" nie stanowiły brudnopisów kierowców firmy "P", co próbowała uprawdopodobnić strona skarżąca. Organ podkreślił, iż na przedmiotowych dokumentach widnieje tylko jedna odbitka liczydła przepływomierza cysterny, co oznacza, iż dowody "WZ" były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji A. S. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, wobec ustalonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, słusznie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych firmy "P". Księgi te nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych firmy Skarżącego za styczeń i luty 2006 r. w zakresie przychodu ze sprzedaży 19.300 litrów gazu LPG oraz kosztów jego nabycia. Jednocześnie w prawidłowy sposób ustalono koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem gazu LPG, sprzedanego następnie do stacji paliw A. S. Biorąc za podstawę art. 23 § 4 o.p. dokonano oszacowania kosztów uzyskania przychodu poprzez ustalenie na podstawie danych ujętych w urządzeniach księgowych firmy, udziału dochodu w przychodzie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie odniesiono wyliczony w ten sposób wskaźnik marży do przychodu niezaewidencjonowanego. W prawidłowej wysokości określono również w ocenie organu odwoławczego przychody za styczeń i luty 2006 r., przyjmując wielkości obrotu i cenę z zabezpieczonych dokumentów "Wz". Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji zasadnie zwiększył wykazane w księgach rachunkowych w 2006 r. przychody i koszty uzyskania przychodu firmy "P". Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniósł o jej uchylenie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, iż niniejsza sprawa pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą dotyczącą podatku od towarów i usług za 2006 r. i w związku z tym, powinny być łącznie rozpoznane. Zaznaczył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś za przychód z takiej działalności, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników VAT, przychód ze sprzedaży jest pomniejszany o należny VAT. Natomiast podstawą opodatkowania VAT, jest wartość celna towaru, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącego, organy niesłusznie przyjęły, iż odnalezione dokumenty "WZ" stanowią dowód na to, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż, a rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez niego są nierzetelne. Wskazał, że warunkiem nieopodatkowywania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W niniejszym postępowaniu organ nie ustalił, czy od przedmiotowej ilości gazu został opłacony podatek akcyzowy, a zatem nie można stwierdzić, jaka jest podstawa opodatkowania sprzedaży VAT, a tym samym niemożliwe jest ustalenie w prawidłowej wysokości kwoty podatku od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, iż decyzja organu pierwszej Instancji w zakresie podatku akcyzowego za 2006 r. jest nieprawomocna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie Sądu w niniejszej sprawie, jest określenie wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętego w 2006 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tym samym słusznie wskazał Skarżący, iż ustalenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. będzie miało wpływ na wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże powyższe nie oznacza, iż taki sam wpływ będzie miał także wynik postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Okoliczność, że ten sam organ pierwszej instancji jest właściwy rzeczowo, zarówno w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego nie oznacza, iż zalecenia zawarte w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego muszą być wykonane i uwzględnione w postępowaniu dotyczącym VAT, czy też w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Rozliczenie VAT i podatku akcyzowego następuje w dwóch odrębnych, samodzielnych postępowaniach, nawet jeżeli w ich toku, postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych bądź podobnych kwestii, np. istnienia transakcji handlowych. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednego postępowania od drugiego, dlatego też nie można uznać, iż rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W konsekwencji, także w odniesieniu do postępowania w przedmiocie określenia dochodu z działalności gospodarczej w aspekcie podatku dochodowego, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego nie może być uznane za zagadnienie wstępne, mające wpływ na końcowy wynik postępowania. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku (art. 29 ust. 20 ustawy o VAT). Przyjąć zatem należy, iż mimo, że podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym i stanowi część ceny netto, a w konsekwencji również sprzedaży netto wyrobów akcyzowych, to nie można stwierdzić, iż wielkość określona w odrębnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji w przedmiocie VAT wynika, iż przyjęta kwota będąca podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawiera w sobie kwotę należnego podatku akcyzowego, tym samym nie było potrzeby dodatkowego doliczania do przyjętej podstawy opodatkowania, wielkości wynikających z decyzji określających podatek akcyzowy. Niezaewidencjonowany obrót ustalony w decyzjach w przedmiocie VAT stanowił jednocześnie niezaewidenjonowany przychód z tejże działalności. Uwzględnienie stanowiska strony Skarżącej, iż w sprawie dotyczącej określenia VAT należało do wyliczonej podstawy opodatkowania dodać należny podatek akcyzowy, wynikający ze stosownych decyzji podatkowych, jest nieracjonalne i działające na szkodę Skarżącego. Zarzucenie przez Sąd organom podatkowym, iż wyliczyły podstawę opodatkowania w VAT w zaniżonej wysokości (bez uwzględnienia należnego podatku akcyzowego), a w konsekwencji także zaniżony przychód, byłoby działaniem na szkodę Skarżącego, gdyż powodowałoby podwyższenie podstawy opodatkowania. Tymczasem Sąd, stosownie do art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zasadniczymi dowodami wskazującymi na sprzedaż poza ewidencją i prowadzonymi rejestrami gazu przez Skarżącego na rzecz firmy A. S. były zabezpieczone w trakcie przeszukania u A. S. - stałego kontrahenta Skarżącego dokumenty "WZ", zeznania świadków A. Ł., C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy Skarżącego oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Podkreślić należy, iż na części zabezpieczonych dokumentów "WZ" naniesiona była pieczęć firmy Skarżącego, zaś przesłuchani w charakterze świadków kierowcy - A. Ł., C. W. i W. F. zgodnie zeznali, iż usługi świadczyli wyłącznie dla firmy Skarżącego. Świadczone usługi obejmowały zarówno rozwożenie gazu, jak i zbieranie zamówień na gaz, a także odbieranie należności. Każdy z kierowców był w posiadaniu pieczęci z nazwą formy "P" należącej do Skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, iż z przeprowadzonej opinii biegłego grafologa, wynika, iż widniejące na dokumentach "WZ" podpisy zostały złożone właśnie przez przesłuchanych w sprawie kierowców. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, na każdym z zabezpieczonych dokumentów "WZ" odbita była przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu, która była zgodna z odręcznymi zapisami gazu na tych dowodach. Świadczy to, iż powyższe dokumenty były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji należącej do A. S. Na podstawie powyższych dowodów organy przyjęły, że zabezpieczone dokumenty "WZ" dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w styczniu i lutym 2006 r., pomiędzy firmą Skarżącego a firmą A. S. W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dowody "WZ" dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji paliw A. S. w wielkościach i wartościach na nich wskazanych. Strona nie wykazała w wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów "WZ". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, organy słusznie stwierdziły nierzetelność rejestru sprzedaży VAT oraz księgach rachunkowych firmy Skarżącego. Rejestry te nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ zasadnie uznał za nierzetelne księgi rachunkowe Skarżącego za styczeń i luty 2006 r. i wyliczył wielkość niezaewidenonowanego przychodu z tytułu sprzedaży gazu LPG oraz koszty uzyskania przychodu w wyższej wysokości. Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, wskazać należy, iż pełnomocnik Skarżącego wskazując na przepisy u.p.d.o.f. oraz o.p. nie sprecyzował na czym konkretnie ich naruszenie miało polegać. Wskazał jedynie, iż niniejsza sprawa, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą w przedmiocie VAT za tenże rok, dlatego też powinny zostać rozpoznane razem. Tym samym Sąd uznał, że szczegółowo opisane zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania podatkowego, podniesione w skardze dotyczącej VAT za styczeń i luty 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 524/10) pozostają aktualne także w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powyższych zarzutów należało uznać je za niezasadne. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2009 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, organ ten nie był zobowiązany do ustosunkowania się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B., dotyczącej podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście powyższego przepisu w ocenie Sądu należy przyjąć, że dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Dlatego też, wbrew stanowisku skargi, organ pierwszej instancji nie był związany wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej, co do sposobu interpretacji i zastosowania art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Także w odniesieniu do wskazań dotyczących kierunku przeprowadzenia postępowania podatkowego błędny jest pogląd strony skarżącej, jakoby organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego we właściwym kierunku. Organ odwoławczy, uchylając pierwotną decyzję wskazał na konieczność rozpatrzenia zasadności wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, nie przesądzając, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy i czy istnieje obligatoryjna potrzeba ich przeprowadzenia. Rozpoznając złożone wnioski dowodowe, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. nie uwzględnił ich uznając, że okoliczności, które miały być wykazane zostały dostatecznie w sprawie wyjaśnione bądź nie mają upływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż brak było potrzeby ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy Skarżącego, albowiem osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008 r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane ze sprzedażą gazu firmie A. S. W powyższych przesłuchaniach aktywnie uczestniczył Skarżący, jak i jego pełnomocnik, zadając pytania do świadków. Dlatego też nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże osób. Podobnie należało ocenić zarzut skargi dotyczący niedopuszczenia w poczet materiału dowodowego listów przewozowych, dokumentów CMR i innych dokumentów świadczących o legalnym pochodzeniu sprzedawanego przez Skarżącego gazu. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że organy nie kwestionowały posiadania przez Skarżącego, jak i kierowców powyższych dokumentów. Organy uznały jedynie, że dokumenty te nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował Skarżący, prowadząc firmę "P". W tym miejscu warto zaznaczyć, iż strona Skarżąca powyższy wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów (listów przewozowych, CMR-ów, atestów) złożyła na okoliczność wykazania, że dostawcy gazu LPG zawsze posługiwali się powyższymi dokumentami. Tymczasem z twierdzeń zawartych zarówno w odwołaniu jak i skardze wynika, że organy nie wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów, że przesłuchani kierowcy sprzedawali A. S. gaz należący do Skarżącego. W powyższym rozumowania zachodzi wewnętrzna sprzeczność, gdyż z jednej strony Skarżący twierdzi, iż A. Ł. posługiwał się dokumentami należącymi do Skarżącego, z drugiej zaś, że przewożony przez niego gaz i sprzedawany A. S. nie należał do niego i osoba ta nie działała w imieniu i na rzecz firmy Skarżącego. Zgodzić się należy z organami, iż także ustalenie źródła pochodzenia gazu LPG, znajdującego się w dyspozycji Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem, Skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach, zatem powyższa kwestia nie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zgodził się natomiast z zarzutem skargi, dotyczącym niezasadnego i niezgodnego z przepisami prawa, odstąpienia przez organy od przesłuchania w charakterze świadka A. S. Jak słusznie wskazała strona Skarżąca, A. S. nie mógł skutecznie uchylić się do przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, co wydaje się dostrzegały także organy podatkowe nakładając na niego karę porządkową. Tym niemniej, w ocenie Sądu, naruszenie przez organy art. 196 § 1 o.p. nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, iż nadesłanego przez A. S. pisma z [...] stycznia 2010 r., wynika, iż w związku z prowadzonymi wobec jego osoby postępowaniami kontrolnymi korzysta z prawa odmowy składania wyjaśnień, zeznań i udzielenia odpowiedzi na pytania. Zgodnie z art. 196 § 2 o.p., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zatem przyjąć należy, iż nawet w sytuacji przymuszenia świadka do składania zeznań, A. S. stawiwszy się przed organem miałby prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, co w konsekwencji, zważywszy na pismo z [...] stycznia 2010 r., doprowadziłoby do podobnego skutku procesowego jak w ogóle nie przesłuchanie świadka. Jednocześnie wskazać należy, iż inne, zgromadzone w sprawie dowody w pełni pozwalały, co już wyżej podkreślono, na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem przez Skarżącego na rzecz firmy A. S. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów zawartych pomiędzy firmą Skarżącego "P" z firmą A. S. lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży, czy też obrotu określonym towarem. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Podobnie należało również ocenić zarzut niewiarygodności i nierzetelności dokumentów "WZ" w świetle przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Fakt, iż zabezpieczone dokumenty nie zawierały wszystkich niezbędnych, wymaganych przepisami o rachunkowości danych wskazuje jedynie, że nie mogły stanowić podstawy wpisu w prowadzonej ewidencji. Nie oznacza to jednak, że nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, (dostępny w Centralne Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), na który powołała się strona, "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym". Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem zabezpieczone dowody w postaci dokumentów "WZ" niewątpliwie mogą stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem ustaleń przedmiotowej sprawy była sprzedaż gazu poza ewidencją, dlatego też ustalenia stanu faktycznego mogą być dokonywane także na podstawie dokumentów nie odpowiadających wszystkim wymogom formalnym, stawianym przez przepisy ustawy o rachunkowości. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe uwzględniły w przeprowadzonym postępowaniu okoliczność dokonywania sprzedaży detalicznej, prowadzonej przez Skarżącego w kontrolowanym okresie. Wszystkie wystawione przez Skarżącego paragony z kasy fiskalnej znalazły odzwierciedlenie w prowadzonych rejestrach i księgach rachunkowych, która to sprzedaż została włączona do podstawy opodatkowania za miesiąc styczeń i luty 2006 r. Nadto, jak ustalono, sprzedaż gazu udokumentowana spornymi dokumentami "WZ" nie mogła być ujęta w paragonach fiskalnych wystawionych przez firmę "P" w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2006 r., bowiem w dniach, w których miały miejsce te dostawy paragonów fiskalnych nie wystawiano. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, iż strona skarżąca nie sprecyzowała, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jako, że organy nie naruszyły prawa, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.