II FSK 2968/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1304/10 w sprawie ze skargi R. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. i P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1304/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA"), oddalił skargę R. S. i P. S. (dalej również: "skarżący", "podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Dyrektor IS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p.") oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 30 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z dnia 4 grudnia 2009 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 105.904 zł. Organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. pod firmą PHU "P.", z siedzibą w T., a prowadzonej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, z tytułu której podatniczka w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 wykazała: przychody w wysokości: 1.653.850,93 zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości: 1.633.102,97 zł., dochód w wysokości: 20.747,96 zł. W odniesieniu do zakupu towarów handlowych ujętych przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy "P." w kwocie łącznej 1.606.718,01 zł. organ podatkowy I instancji ustalił, iż skarżąca dokonywała zakupów w 10 wymienionych w decyzji podmiotach, w tym w firmie "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Wskazano, że ogółem z okazanych faktur VAT wynika, że podatniczka zakupiła 753.490 litrów paliwa, w tym: 482.385 litrów oleju napędowego, 271.105 litrów benzyny oraz zaakcentowano, że po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że faktury zakupu paliwa od firmy "C. " nie odzwierciedlają i nie opisują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów firmy "P." o kwotę 297.319,44 zł z tytułu zakupu 157.281 litrów oleju napędowego od spółki "C.". W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w odniesieniu do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "M." (s.c.) M. S., R. S. w K., w postaci działalności prowadzonej od 13 sierpnia 2003 r. w zakresie restauracji o nazwie "P. " oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych z tytułu, której podatniczka w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 wykazała: przychody w wysokości: 360.367,16 zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości: 368.901,31 zł., strata w wysokości: 8.534,15 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że firma dokonywała zakupów w 6 podmiotach, w tym także w ww. spółce "C.", w której nabyto 26.900 litrów oleju napędowego o wartości netto 51.678,18 zł (płatności dokonywane były przelewem). W rozstrzygnięciu organu I instancji wskazano, że ogółem z okazanych faktur wynika, iż firma "M." zakupiła paliwa i komponenty w ilości: etylina 124.030 litrów, olej napędowy 123.702 litrów, olej ciężki 79,160 mg., drewlon 16,720 mg. Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu w firmie "M." o kwotę 15.850,82 zł z tytułu zakupu paliwa od firmy PPHU Stacja Paliw R. K. Podkreślono, że jednym z kontrahentów spółki "M." - tak jak w przypadku firmy ,P.", była firma "C. ", a zatem przyjęto, że poczynione ustalenia odnoszące się do transakcji zawieranych z firmą "P.", odnoszą się również do spółki "M.". W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zgromadzony odnośnie firmy "C.", pozwalał na uznanie, iż spółka "M." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 51.678,18 zł, z tytułu zakupu oleju napędowego w spółce "C. ", bowiem tak samo jak w przypadku firmy "P." wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 9 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżących zarzucał zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, dalej zwanego: "rozporządzeniem") oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 o.p., m.in. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na niewystarczających podstawach dowodowych, tj. na piśmie Dyrektora UKS z dnia 13 lutego 2008 r. (nr [...]) oraz protokołach przesłuchania podejrzanych S. F., S. J., B. K. i J. B. Pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu wniósł również o uwzględnienie i przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego następujących dowodów: umowy dostawy zawartej w dniu 2 czerwca 2003 r. w C. z firmą "C." sp. z o.o. na okoliczność faktycznego zakupu i dostarczenia towarów zakupionych od tej firmy, pisemnego oświadczenia i zeznań P. T. potwierdzającego odbiór paliwa zakupionego od PHU "P." R. S., wystąpienie do banku, który obsługiwał stronę o sporządzenie informacji dotyczącej realizacji w roku 2003 przelewów na rzecz firmy "C. " sp. z o.o., potwierdzenia zgłoszenia "C. " sp. z o.o. VAT-5, odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...] stan nadzień 21 maja 2003 r.) na okoliczność, że strona dołożyła staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności firmy "C.". Ponadto pełnomocnik odwołujących wniósł o włączenie przez organ odwoławczy do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach (sygn. akt VI Ds. 34/05/s), a w szczególności dokumentów w postaci protokołów przesłuchań wszystkich świadków i podejrzanych, a także o bezpośrednie przesłuchanie przed organem odwoławczym osób, które wyjaśniały w powyższym postępowaniu karnym oraz o dołączenie ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez spółkę "C." za 2003 r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, podkreślał, że organ podatkowy I instancji w zasadzie nie kwestionuje faktu posiadania przez podatniczkę paliwa, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani jego jakości, a jedynie zakwestionował pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Podkreślono przy tym, że z akt sprawy, zawierających zarówno protokoły przesłuchania sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, jak i Naczelnika US, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników właściwych urzędów skarbowych, wynika iż skarżąca zakup paliwa w badanym okresie udokumentowała zakwestionowanymi przez organ podatkowy I instancji fakturami wystawionymi przez firmę "C." sp. z o.o., a także dowodami WZ i poleceniami przelewu. W ocenie Dyrektora IS, organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez R. S. w 2003 r. spornych wydatków uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy między innymi wskazał, że podziela twierdzenia, iż firma "C. " sp. z o.o. była jedynie wystawcą faktur na paliwo zakupione faktycznie przez: S. F., S. J. i B. K. i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 o.p. W skardze do WSA na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 września 2010 r. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 188 w zw. z art. 180 o.p., art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżących wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, nie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółkę C. tj. faktury o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym jako dowody nierzetelne nie stanowią dowodu poniesienia wydatku. Zarówno z wyjaśnień podejrzanych S. F., S. J., B. K. i J. B., jak i postanowień o przedstawieniu zarzutów tym osobom i postanowień o uzupełnieniu zarzutów nie wynika, że wyżej opisane faktury wystawiono przez spółkę C. Pełnomocnik podkreślał, że wyjaśnienia tych osób nie odnoszą się do wskazanych faktur, jak i transakcji handlowych z firmą PHU "P.", ani spółką "M.". Nazwa firm oraz nazwisko podatniczki nie pojawia się w włączonych do materiału dowodowego sprawy wyjaśnieniach wyżej wymienionych podejrzanych. Autor skargi podkreślał, że sam fakt postawienia zarzutów S. F., S. J., B. K. i J. B.,udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, nie może świadczyć o tym, że także faktury wystawione dla firmy PHU "P." oraz s. c. "M." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełnomocnik podkreślał, że szczegółowa analiza całości zarzutów postawionych wyżej wymienionym podejrzanym wskazuje na to, że firma C. w rzeczywistości prowadziła działalności gospodarczą. Wynika to z treści zarzutów nr II, III i IV stawianych podejrzanym, z których wynika wprost, iż mieli oni wprowadzać w błąd właściwy Urząd Skarbowy w K., co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania spółki C., które wynikały z prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe przyjmują, iż spółka C. firmowała działalność gospodarczą m. in.: B. K., który jak wynika z dołączonego do odwołania odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...], stan na dzień 21. 05. 2003 r.) był wspólnikiem spółki i jej prezesem, tym samym osobą uprawnioną do działania w imieniu spółki, w tym podpisanie umowy z R. S. na dostawy paliwa i działania te był działaniami w imieniu powyższej firmy, a nie w imieniu osoby fizycznej tj. B. K. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał, że przedmiotem sporu w sprawie jest dokonana przez organ podatkowy I instancji i uznana za zgodną z prawem przez organ odwoławczy, korekta kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. w 2003 r. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych zarówno pod firmą PHU "P.", jak i w formie spółki cywilnej "M." M. S., R. S., polegająca na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w łącznej wysokości 297.319,44 zł. U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatniczkę prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wysokości 297.319,44 zł. w ramach działalności pod firmą PHU "P." i w wysokości 51.678,18 zł. w ramach działalności pod firmą "M." s.c. (w sumie: 348.997,62 zł) od spółki "C.", a wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie WSA, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy zeznań złożonych przez osoby działające w spółce i w oparciu o spółkę "C.". W świetle ich zeznań działalność wyżej wymienionej spółki ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, w łańcuchu działań mających na celu "legalizację" obrotu produktami ropopochodnymi. Odnosząc się do zarzutów skarżących WSA podkreślił, że na organach podatkowych nie może ciążyć niczym nieograniczony obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. W sytuacji gdy organ podatkowy zebrał materiał dowodowy dający uzasadnione podstawy do przyjęcia określonych ustaleń, nie można bez jasnego i precyzyjnego wykazania celu i roli kolejnego dowodu domagać się jego przeprowadzenia. Warunkiem dopuszczenia dowodu jest możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który wymaga od strony wnioskującej przynajmniej uprawdopodobnienia tego, że dany dowód będzie miał wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem WSA w okolicznościach przedmiotowej sprawy i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak było uzasadnienia dla gromadzenie dalszych dowodów. Z podobnych powodów bezcelowe było bezpośrednie przesłuchanie przed organem odwoławczym osób, które wyjaśniały w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach (sygn. akt VI Ds. 34/05/s), a których zeznania zostały włączone do akt sprawy. Odnosząc się do tej części skargi opartej na argumentacji odwołującej się do przepisów prawa cywilnego, w ocenie WSA rozważania natury cywilistycznej, nie mogły w realiach przedmiotowej sprawy odnieść skutku na gruncie prawa podatkowego, a przez to doprowadzić do uchylenia kontrolowanych decyzji. W ocenie WSA nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucili WSA: 1.) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa podatnika do zakwalifikowania poniesionego kosztu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że zapisy dokonane w księdze były rzetelne oraz naruszenie art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że pomiędzy firmą skarżącej a jej Kontrahentem nie doszło do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży; 2.) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 120, 121 i 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentowany przez radcę prawnego, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 120, 121 § 1 i 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią R. S. w 2003 r. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych zarówno pod firmą PHU "P.", jak i w formie spółki cywilnej "M." wraz z Panią M. S., polegająca na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wysokości 297.319,44 zł i 51.678,18 zł (Razem: 348.997,62 zł) od sp. z o.o. "C.". Stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie ocenił WSA, że wydatki na zakup paliwa jako przedmiotu dalszego obrotu gospodarczego mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez Panią R. S. działalności gospodarczej pod firmami P. i M., polegającej na sprzedaży hurtowej paliwa, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, transakcja musiałaby rzeczywiście mieć miejsce, a zatem dane wynikające z faktur musiałyby odzwierciedlać stan faktyczny, zaś poniesienie kosztów musiałoby zostać udokumentowane w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy, w tym szczególnie postępowania karnego, wynika ponad wszelką wątpliwość m. in. to, że spółka "C.", a więc podmiot, który wystawiał sporne faktury służył zorganizowanej działalności przestępczej, polegającej nie tylko na obrocie nielegalnym paliwem, ale także tworzeniu fałszywej dokumentacji, która miała stwarzać pozory legalnych działań gospodarczych. Przyznanie zatem słuszności zarzutów strony skarżącej byłoby w istocie bezwarunkowym godzeniem się na to, że pochodzące z nielegalnych źródeł paliwo (produkty ropopochodne), mogą być podstawą odliczeń podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i obliczania wysokości należności podatkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jasno wynika sposób funkcjonowania i rola spółki "C. ", która m. in. służyła właśnie do zawierania umów z dostawcami komponentów ropopochodnych, tworzenia i wykorzystywania sieci firm "krzaków", wystawiania dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skończywszy na podejmowaniu decyzji w zakresie faktycznego obrotu towarowego. Zasadnie przyjął WSA, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skargi – wydając kontrolowane przez WSA decyzje nie oparły się tylko na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2008 r. oraz przesłanych przez Prokuraturę Okręgową protokołach z przesłuchań S. F., S. J., B. K. i J. B.. W aktach sprawy znajdują się istotne dla sprawy wyniki kontroli, jaką przeprowadzi UKS w K. w spółce z dnia 22 stycznia 2008 r., a która dotyczyła m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za rok 2003. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej zasadnie wskazuje WSA, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodnie z prawem) w art. 180 i art. 181 § 1 o.p. dowody, przy czym nie ograniczyły się one w toku postępowania jedynie do zgromadzenia materiałów z prowadzonego postępowania przez Prokuraturę, oraz inne właściwe organy skarbowe, ale także organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Tym samym za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 120, 121 § 1 i 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa podatnika do zakwalifikowania poniesionego kosztu w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz zarzut naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy bowiem zauważyć, że autor skargi kasacyjnej powołuje w jego ramach także przepisy proceduralne i ustrojowe, które ewentualnie zgłoszone powinny zostać w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut ten ma w istocie charakter pochodny względem zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy, poczynionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez WSA. Treść zarzutu, w ramach którego skarżąca kwestionuje sposób zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje, że jej zamiarem jest wyłącznie podważenie oceny materiału dowodowego, dokonanej przez WSA, a nie zgłoszenie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponieważ, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07 wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).), zarzut ten nie mógł być uznany za trafny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.