II FSK 1533/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/10 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 września 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalającą A. F. (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od darowizn. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podniósł, że dnia 3 czerwca 2005 r., Skarżący złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał otrzymane, w drodze darowizny środki pieniężne w kwocie 25.127,- zł. od zamieszkałej w Kanadzie S. P. Podatnik w dniu 27 października 2005 r. złożył następne zeznanie wykazując kwotę 26.985,- zł., jako kolejną darowiznę od S. P., podając, że jest to ciocia - siostra ojca. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r., ustalił Skarżącemu podatek od powyższych darowizn w kwocie 4.558,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek zakwestionowania tej decyzji przez podatnika decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r., uchylił decyzję z 19 grudnia 2008 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego akta sprawy zostały uzupełnione o dowody potwierdzające stopień pokrewieństwa łączący darczyńcę z obdarowanym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.z 2004 r. nr 142 poz.1514) Podatnik zaskarżył również decyzję z 8 lipca 2010 r., wnosząc o jej unieważnienie i zwrot zapłaconego podatku. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że naliczony podatek wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w W. dnia 2 stycznia 2009 r. i nie został on zwrócony pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej unieważnił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej samej sprawie, (sygn. pbo/4306-0009/09). Skarżący podniósł również, że w rozstrzygnięciu nie uwzględniono zapisów umowy zawartej w dniu 4 maja 1987 r. pomiędzy rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Kanady w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), albowiem art. 2 ust. 2 wskazuje, że zwolnione są wszelkie podatki od przyrostu majątku, które już zostały opodatkowane w jednym z państw umowy. Wymienione przykładowo w art. 2 ust. 3 rodzaje podatków które obowiązywały w Polsce w 1987 r., nie mają zastosowania do grupy podatków od spadków i darowizn otrzymanych przez Podatnika w 2005 r. Podatek kanadyjski i polski są objęte zakresem przedmiotowym umowy zawartej przez oba państwa, a art. 23 ust. 1 lit. a) umowy nakazuje Polsce zwolnienie każdej osoby mieszkającej w Polsce, z podatku od dochodu który został już opodatkowany w Kanadzie. Z kolei w art. 2 ust. 2 umowy określono, że do zwolnienia z opodatkowania zalicza się wszelkie podatki od przyrostu majątku, nie wymieniając literalnie grupy podatków od spadku i darowizn. Zdaniem Skarżącego nie upoważnia to jednak Organów podatkowych do interpretacji umowy międzynarodowej między obydwoma państwami na niekorzyść Podatnika oraz naliczania i poboru podatku niezgodnie z zapisami powyższej umowy międzynarodowej. Jeżeli w umowie zaznaczono, że zwalnia się z opodatkowania wszelkie podatki od przyrostu majątku, to należy rozumieć, że w słowie "wszelkie" zawiera się m.in. podatek od darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie stwierdził, że nieuprawnionym jest żądanie unieważnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Przedmiotowe żądanie zawiera pismo z dnia 21 lipca 2010 r., zatytułowane ODWOŁANIE, od decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2010 r., mającej tym samym przymiot rozstrzygnięcia o charakterze nieostatecznym. Instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy tylko decyzji o charakterze ostatecznym, co wynika z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Organ Odwoławczy wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629), zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2007 r.). Z treści art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., wynika, że zakresem przedmiotowym wskazanego aktu prawnego objęte jest nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie przez Skarżącego środków pieniężnych z Kanady podlega, w ocenie organu podatkowego opodatkowaniu według powyższej ustawy, pomimo powołania przez podatnika umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Organ zauważył, że co prawda w art. 2 ust. 2 powołanej umowy wymieniony został podatek od przyrostu majątku, jednakże nie jest nim podatek od spadków i darowizn, który stanowi konsekwencję uzyskania darowizny, a nie konsekwencję przyrostu wartości posiadanego majątku. Istotne jest przy tym, że art. 2 ust. 3 wymienia aktualnie istniejące podatki, których dotyczy umowa, to jest: w przypadku Polski: - podatek dochodowy, - podatek od wynagrodzeń, - podatek wyrównawczy, w przypadku Kanady: - podatki dochodowe nakładane przez rząd Kanady. Skoro w dacie podpisania umowy w polskim porządku prawnym funkcjonowała od wielu lat ustawa o podatku od spadków i darowizn, a w wyliczeniu podatków poddanych regulacji umowy podatek ten pominięto, to oznacza, że został celowo usytuowany poza regulacją omawianej umowy. Organ odwoławczy podniósł, że wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, oparte zostały na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Komentarz do art. 22 tej Konwencji, regulującego opodatkowanie majątku, stwierdza, że dotyczy on podatków "od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn i z przeniesienia zobowiązań". Chociaż komentarz do Modelowej Konwencji nie stanowi sam w sobie źródła prawa, to jednak, cytując wyrok z dnia 21 września 2007 r., sygn.akt I SA/Wr 973/07, jest powszechnie traktowany jako wykładnia stosowania i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń: ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji. Za wnioskiem o wyłączeniu spod regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku omawianego podatku, przemawia fakt, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, zatem przedmiotu ustawy o podatku od spadków i darowizn, zawierane są odrębne umowy międzypaństwowe. Dotychczas Polska zawarła trzy takie umowy: z Węgrami, Czechosłowacją (sukcesorem jest Republika Czeska) oraz z Austrią, które swym zakresem nie obejmują darowizn. Zdaniem Organu z powyższego wynika, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania darowizny zawarłby to w odrębnych ustawach. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że w piśmie z dnia 5 sierpnia 2010 r., w wyniku realizacji postanowień art. 227 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że należność wpłacona przez Podatnika w dniu 2 stycznia 2009 r., w wysokości 4.558 zł, nie została zwrócona stronie i zostanie przeksięgowana na zobowiązanie wynikające z decyzji nr opm/4300-381/10/dar/ar z dnia 8 lipca 2010 r. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę, żądając jej uchylenia a także poprzedzającej decyzji Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w decyzjach obu instancji nie uwzględniono zapisów umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, albowiem art. 2 ust. 2 tej umowy wyraźnie wskazuje, że zwolnione są wszelkie podatki od przyrostu majątku, które już zostały opodatkowane w jednym z państw umowy. Wskazane tylko przykładowo w art. 2 ust. 3 umowy międzynarodowej pomiędzy Polską a Kanadą rodzaje podatków nie wyczerpują wszystkich rodzajów podatków objętych umową, w tym m.in. podatku od spadków i darowizn. Polska ma zatem obowiązek objąć wymienioną umową międzynarodową wszelkie rodzaje podatków od dochodów i majątków m.in. te od przyrostu majątku. Umowa międzynarodowa nie tłumaczy co oznacza przyrost majątku i czy otrzymanie z Kanady spadku lub darowizny jest przyrostem majątku ,ponieważ to wydaje się oczywiste. Zdaniem Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że otrzymanie darowizny pieniężnej w kwocie 52.112 PLN nie zwiększyło majątku, a darowizna i podatek od niej jest kategorią prawną funkcjonującą poza wymienionym porządkiem ustawowym, a także , że w powołanym przez Skarżącego art. 2 ust. 2 umowy wymieniony został podatek od przyrostu majątku, którym nie jest jednak podatek od spadków i darowizn, ponieważ stanowi on konsekwencję uzyskania darowizny, a nie konsekwencję przyrostu wartości posiadanego majątku mimo, że literalne brzmienie treści przepisu umowy międzynarodowej jest następujące: 1. "Niniejsza umowa dotyczy - bez względu na sposób poboru - podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. 2. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. 3. Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności: a) w przypadku Polski: i) podatek dochodowy, ii) podatek od wynagrodzeń i, iii) podatek wyrównawczy, (zwane dalej "polskimi podatkami"); b) w przypadku Kanady: podatki dochodowe nakładane przez rząd kanady (zwane dalej "kanadyjskimi podatkami"). 4. Niniejsza umowa będzie także stosowana do wszystkich podatków takiego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju oraz do podatków od majątku, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. umawiające się państwa będą informowały się wzajemnie o wszystkich zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych:". Gdyby w treści umowy międzynarodowej rodzaje podatków były wymienione wyczerpująco, to było by to wiążące dla organów skarbowych. Jednak w umowie między Polską a Kanadą są one wymienione tylko "w szczególności" czyli katalog ten nie jest zamknięty. Podkreślono, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Gd 972/00 oraz w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. I SA/Gd 393/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że dokonując wykładni umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze, że konwencje podatkowe są redagowane mniej precyzyjnie niż krajowe przepisy podatkowe. Pożądane jest, aby umawiające się państwa interpretowały postanowienia umowy jednakowo. Służyć może temu praktyka wymiany informacji o stosowaniu i interpretowaniu konwencji. Do ujednolicenia stosowania konwencji podatkowej przyczynić się może również stosowanie przy dokonywaniu ich wykładni Modelowych Konwencji OECD i ONZ wraz z ich komentarzami. Zarówno Kanada, jak i Polska są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonymi w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (dz. u. z 1998 r., nr 76, poz. 490). zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich, Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r., dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, zaleca aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej konwencji przestrzegały komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Dokonując interpretacji umów dwustronnych należy brać pod uwagę całkowity tekst konwencji, łącznie z preambułą i załącznikami. Znaczenie konkretnego postanowienia może być prawidłowo zrozumiane, jeżeli jest ono brane pod uwagę w świetle całego tekstu (K. Bany - Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 2 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 7, 23). Sąd pierwszej instancji zauważył, że umowę polsko-kanadyjską także oparto na Modelowej Konwencji OECD. W myśl art. 2 ust. 1 tej umowy, jej postanowienia znajdują zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z umawiających się państw. Natomiast ustęp 2 tego artykułu określa szczegółowo, jakie podatki uważa się za podatki o dochodu i majątku, stanowiąc, że chodzi tu o wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Przykładowy wykaz podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczono w art. 2 ust. 3 lit. a) tej umowy, wskazując, że należą do nich w szczególności podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy. W piśmiennictwie podkreślono, że wykaz ten jest pewnego rodzaju zilustrowaniem tego, o czym mowa jest w poprzednich ustępach (por. J. Banach: "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 92). Jednocześnie w art. 2 ust. 4 umowy zawarto klauzulę o objęciu jej zakresem przedmiotowym również innych podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Zestawienie ustępu 3 i 4 wspomnianego wyżej art. 2 umowy prowadzi do wniosku, że przy jej stosowaniu bierze się pod uwagę wszystkie te podatki, które obowiązują aktualnie w każdym z umawiających się państw. Sąd zauważył, że w świetle powyższych uwag nie budzi wątpliwości fakt, że podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony wśród podatków aktualnie, tzn. w dacie podpisania umowy, istniejących, a poddanych jej postanowieniom, mimo, że w polskim systemie prawnym funkcjonowała już wówczas ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu, zdaniem Sądu, podatek ten nie należy do katalogu podatków, jak stanowi umowa, wprowadzonych po jej podpisaniu. Bez wątpienia również wyliczenie w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy podatków wchodzących w jej zakres przedmiotowy jest wyliczeniem przykładowym (zwrot "w szczególności"). Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie należy rozważyć czy w użytych w art. 2 ust. 2 umowy pojęciach "podatki od majątku", "podatki od przyrostu majątku" mieści się, co sugeruje Skarżący, podatek od spadków i darowizn. Analiza tego przepisu, stanowiącego, że za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku, skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu o typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można, w ocenie Sądu, utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest daniną obciążającą fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś, jak stanowi umowa, podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 umowy mogą stanowić jedynie pewną grupę w ramach szerszej kategorii podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Powyższe stanowisko potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis, dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków darowizn, i z przeniesienia zobowiązań. Zdaniem Sądu podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy. W tym miejscu WSA w Gdańsku zwrócił uwagę na komentarz do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulującego zasadniczo opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku. Stwierdzono tam, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Sąd uznał, że przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy rozumieć jako przyrost kapitału, czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy jako źródła zysku ze sprzedaży majątku przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4 lit. b) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo. Również w art. 21 ust. 2 umowy wskazano na inne (nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów) dochody, jakie tenże majątek dziedziczny przynosi, nie zaś na sam majątek dziedziczny. Sąd zauważył, że podobny pogląd został wyrażony w wyrokach sądów wojewódzkich jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. wyrok NSA z 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 759/08 i z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 317/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl); wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I Sa/Rz 759/07. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 przedmiotowej umowy polsko – kanadyjskiej ani przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Natomiast odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego na poparcie swojego stanowiska wyroków, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił wyrażonych w nich zapatrywań, z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu rozpatrywanej sprawy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiona została skarga kasacyjna, w której Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię Umowy zawartej w dniu 4 maja 1987 r. pomiędzy rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Kanady w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), dalej: "umowa polsko-kanadyjska", a w szczególności art. 2 ust. 2, 3 i 4, art. 23 ust. 1 lit. a), art. 23 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 tejże umowy, co jednocześnie narusza art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990.74.439). Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu wpłaconego przez niego podatku w kwocie 4.558 zł wraz z kosztami postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor podniósł m.in., że w dacie podpisania umowy obowiązywała w Polsce ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., która w art. 4 ust. 5 zwalniała nabycia w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli wartości dewizowe zostały przekazane na rachunek obdarowanego do banku w kraju. Podkreślił, że taki sposób nabycia darowizny dotyczył A. F. Wskazał przy tym, że w Kanadzie podatek od darowizn nie występował i nie występuje w ogóle, z czego wywiódł wniosek, ze obywatele obu państw w dacie zawarcia umowy traktowani byli równo. Strona jest przy tym zdania, że dochód darczyńcy, który był już opodatkowany w Kanadzie, nie może być ponownie opodatkowany w Polsce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Autor skargi, w jej petitum wskazał na obie jednostki redakcyjne art. 174 p.p.s.a. (tj. pkt 1 i 2), to jednak konkretyzując zarzuty, wyraźnie ograniczył je do regulacji materialnoprawnych (art. 2 ust. 2, 3 i 4, art. 23 ust. 1 lit. a/, art. 23 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 tejże umowy, co powiązano z zarzutem naruszenia art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). Istota sporu w granicach wyznaczonych przez zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wspomniana wyżej umowa polsko-kanadyjska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dotyczy podatku od spadków i darowizn, t.j. czy ma zastosowanie do opodatkowania przyrostu majątku skarżącego, powstałego w wyniku uzyskanej darowizny. Zdaniem Sądu kasacyjnego, trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony wśród przykładowego wykazu podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczonego w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy (należą do nich "w szczególności podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy"). Tymczasem w polskim systemie prawnym funkcjonowała już w dacie podpisywania umowy polsko-kanadyjskiej, tj. 4 maja 1987 r., ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Gdyby więc prawodawca zamierzał objąć zakresem wskazanej umowy ww. podatek, to wymieniłby go wprost w wyliczeniu "aktualnie istniejących podatków", których ta umowa dotyczy. Co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują swym zakresem przedmiotowym podatków od spadków i darowizn. W konsekwencji dla uniknięcia podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn winny być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe. Takie właśnie umowy, z tym że dotyczące tylko unikania podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, Polska zawarła z trzema państwami (z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią). Wbrew stanowisku Skarżącego, istotne znaczenie dla oceny zarysowanego wyżej spornego problemu ma okoliczność, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w oparciu o uchwaloną przez Radę OECD i zaleconą do stosowania przez kraje członkowskie Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006). Nie inaczej było w przypadku analizowanej umowy polsko-kanadyjskiej. Stosownie do art. 2 ust. 1 umowy, jej postanowienia znajdują zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. Ustęp 2 tego artykułu określa z kolei szczegółowo, jakie podatki uważa się za podatki od dochodu i majątku, stanowiąc, iż chodzi tu o wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Przykładowy wykaz podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczono w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy, wskazując, iż należą do nich w szczególności w Polsce: podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy. Jednocześnie w art. 2 ust. 4 umowy zawarto klauzulę o objęciu jej zakresem przedmiotowym również innych podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Zestawienie ustępu 3 i 4 wspomnianego wyżej art. 2 umowy prowadzi do wniosku, że przy jej stosowaniu bierze się pod uwagę wszystkie te podatki, które obowiązują aktualnie w każdym z umawiających się Państw. W świetle powyższych uwag nie budzi wątpliwości, że podatku od spadków i darowizn nie wymieniono wśród podatków "aktualnie", tj. w dacie podpisania umowy, istniejących, a poddanych jej postanowieniom, mimo, że w polskim systemie prawnym funkcjonowała już wówczas ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu niewątpliwie podatek ten nie należy do katalogu podatków - jak stanowi umowa - wprowadzonych po jej podpisaniu. Bez wątpienia również wyliczenie w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy podatków wchodzących w jej zakres przedmiotowy jest wyliczeniem przykładowym (zwrot "w szczególności"). W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy w użytych w art. 2 ust. 2 umowy pojęciach "podatki od majątku", "podatki od przyrostu majątku" mieści się podatek od spadków i darowizn. Analiza tego przepisu, stanowiącego, że za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku, skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest podatkiem obciążającym fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś - jak stanowi umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 Umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii - podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 Umowy. Wskazać należałoby na art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulujący opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w tym zakresie. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy jako źródła zysku ze sprzedaży majątku przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4 lit. b) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo. Również w piśmiennictwie zauważa się, że na podstawie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają darowizny i spadki z zagranicy oraz, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania UPO nie obejmują swym zakresem podatków od spadków (por. Krystyna Chustecka: Podatek od Spadów i Darowizn w 2005 r. Komentarz, Warszawa 2005 r., str. 12; J. Banach: "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" Komentarz, Warszawa 2002, str. 92). Tym samym, skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, a także w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 317/08 oraz w wyroku NSA z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 759/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że ww. umowa polsko-kanadyjska nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Zaznaczyć przy tym należy, że celem analizowanej umowy polsko-kanadyjskiej jest eliminacja podwójnego opodatkowania w obu krajach tego samego podatnika w związku z zaistnieniem tego samego zdarzenia faktycznego oraz w odniesieniu do tożsamego przedmiotu, porównywalnym podatkiem (tj. w rozpatrywanym przypadku podatkiem od dochodu i od majątku w rozumieniu art. 2 ust. 2 tego aktu). Istotą natomiast podatku od spadków i darowizn jest opodatkowanie przyrostu majątkowego uzyskanego z tytułu darowizny albo spadku przez obdarowanego (spadkobiercę). Jest przy tym oczywiste, że przysporzenie uzyskane przez obdarowanego (spadkobiercę) winno pochodzić z majątku darczyńcy (spadkodawcy) wolnego od ciężarów podatkowych w kraju rezydencji podatkowej darczyńcy (spadkodawcy). Umowa zatem dotyczy unikania podwójnego opodatkowania (tj. w obu krajach) tego samego podmiotu (tj. w rozpatrywanym przypadku obdarowanego), z tego samego tytułu (uzyskania darowizny). Tymczasem analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący (obdarowany) wywodzi swoje prawo do zwolnienia od podatku uzyskanej darowizny (polskim podatkiem od spadków i darowizn) z faktu, że dochód darczyńcy był już opodatkowany w Kanadzie. Z powodów wyżej wskazanych jest to rozumowanie błędne, ponieważ oczekiwania Skarżącego idą w kierunku całkowitego uwolnienia od opodatkowania (zarówno w Kanadzie jak i w Polsce) zdarzenia faktycznego, jakim jest darowizna. Nie ma więc zastosowania do podatku od spadków i darowizn metoda unikania opodatkowania określona w art. 23 ust. 1 lit. a) tej umowy, ani wyrażona w art. 24 umowy zasada równego traktowania. Skoro przedmiotowa umowa międzynarodowa nie miała w sprawie zastosowania, nie może też być w konsekwencji mowy o uchybieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji, a także art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, która to regulacja dotyczy sposobu interpretacji postanowień traktatowych. Tym samym bez znaczenia pozostają uwagi Skarżącego, że w dacie podpisania umowy obowiązywała w Polsce ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., która w art. 4 ust. 5 zwalniała nabycia w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli wartości dewizowe zostały przekazane na rachunek obdarowanego do banku w kraju. W konsekwencji należało przyjąć, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny składników majątkowych, co uzasadniało (wbrew zarzutom skargi kasacyjnej) ustalenie zobowiązania podatkowego w tym podatku, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jedynie ubocznie wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu błędnego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy tychże regulacji prawnych. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a., a także, w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.