I SA/Po 610/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej R. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że decyzje określone w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska W toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 16 czerwca 2007 r. wobec R. Z. w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że pomiędzy kontrolowaną jej małżonką – M. Z. - istniał ustawowy ustrój wspólności majątkowej oraz że w badanym roku podatkowym małżonkowie złożyli zeznanie z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich przychodów. Dlatego też postanowieniem z dnia 27 marca 2008 r. organ ten połączył postępowanie kontrolne dotyczące obu podmiotów w tym samym zakresie. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił odrębnymi decyzjami – R. Z. oraz M. Z. – zryczałtowane kwoty podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości – odpowiednio – po [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W decyzji dotyczącej strony niniejszego postępowania z dnia 29 kwietnia 2008 r. organ pierwszej instancji wskazał w motywach rozstrzygnięcia, że w 2002 r. małżonkowie R. i M. Z. ponieśli łączne wydatki w kwocie [...], natomiast ich przychód osiągnął wysokość [...] – na który składała się kwota [...] z tytułu wygranych w "Casinos Poland". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki i jej małżonka, jakoby w latach poprzedzających rok 2002 posiadali opodatkowane lub wolne od opodatkowania środki pieniężne, umożliwiające zgromadzenie zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie ponad [...], gdyż – w ocenie organu - złożone w tym zakresie wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej R. Z. złożyła odwołanie z dnia 19 maja 2008 r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.), tj. przepisów art. 120, 121, 122, 180 i art. 187 § 1. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, iż organ kontrolny nie wziął pod uwagę jej oświadczenia o posiadaniu przezeń na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty ponad [...] oraz że nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, biorąc pod uwagę jedynie część powyższej kwoty, na którą przedłożone zostały zaświadczenia o wygranych w kasynach w okresie od 1998 r. do 2001 r., jednocześnie uznając, że kwota ta ([...]) przeznaczona została na utrzymanie domu i rodziny. R. Z. oświadczyła także, iż przed 2002 r. jej mąż M. Z. handlował świadectwami udziałowymi, uzyskując z tego tytułu dochód ok. [...], a ponadto przed rokiem 1989 pracował "na czarno" w Niemczech i Szwecji. Decyzją odwoławczą z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pomimo ciążącego na stronie obowiązku wykazania dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, które posłużyły pokryciu poniesionych w kontrolowanym okresie przez nią oraz jej małżonka wydatków, R. Z. nie uczyniła tego w sposób wyczerpujący i wiarygodny. Organ podkreślił specyfikę postępowania wyjaśniającego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, w którym nie może być takiej sytuacji, że podatnik przerzuca ciężar dowodu na organ podatkowy, choć – zdaniem organu – nie w interesie organu, a właśnie podatnika jest wykazanie posiadania przez niego przychodu służącego pokryciu ponoszonych przez niego wydatków. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec R. Z. za 2003 r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Postępowanie w tym zakresie zostało zakończone wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego – ostatecznej - w której organ ustalił, że w 2003 r. małżonkowie R. i M. Z. dysponowali zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] (na każdego z małżonków przypadało po 50%, tj. po [...], na które składały się m in. zasoby finansowe pochodzące z lat poprzednich w kwocie [...]. Organ podał, że w uzasadnieniu wysokości tych oszczędności małżonkowie jako główne źródło gromadzenia oszczędności wskazali dochody uzyskane z tytułu wygranych w grach na automatach w kasynie. Dla udokumentowania tych dochodów w.w. przedstawili zachowane z lat 1998 – 2002 zaświadczenia o wygranych na automatach uprawdopodobniające możliwość zgromadzenia tych oszczędności, pochodzących z przychodów wolnych od podatku dochodowego. Mając więc na uwadze oświadczenia majątkowe i przedłożone zaświadczenia oraz nie dysponując informacjami o wydatkach ponoszonych przez małżonków w latach wcześniejszych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał oszczędności małżonków Z. w kwocie [...] za uprawdopodobnione i z braku dowodów przeciwnych nie zakwestionował ich wiarygodności. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w.w. kwota [...] nie może stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 r., skoro została przeznaczona na pokrycie wydatku w 2003 r. Wobec tego organ ten uznał w kontrolowanej decyzji, iż strona i jej małżonek w 2002 r. osiągnęli przychód w wysokości [...] - a nie jak wskazał organ kontroli skarbowej w kwocie [...] - na który składała się m. in. kwota [...] z tytułu wygranych w Casinos Poland. Jednakże przyjmując dyspozycję wynikającą art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ przyjął, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją pierwszoinstancyjną jest dla strony korzystniejsze, bowiem ustalenia organu odwoławczego wskazują, że winno ono wynosić [...], a nie jak ustalił to organ kontroli skarbowej [...]. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła organowi: po pierwsze - błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, po drugie - art. 122, 187 § 1, 191, 233 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, po trzecie - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i wykładnię, po czwarte - art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz z naruszeniem zasady prowadzenia przez organy podatkowe spraw w sposób budzący do tych organów zaufanie. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze skarżąca wskazała, że z akt sprawy wynika, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała wraz z mężem majątek wartości [...] zgromadzony w latach poprzednich. Ponadto jej zdaniem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przedawniło się z upływem roku 2007, bowiem decyzję organu pierwszej instancji, którą opodatkowano dochody osiągnięte przed 2002 r. wydano i doręczono w 2008 r. Mając to na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), która normuje zagadnienia o charakterze fundamentalnym dla funkcjonowania systemu podatkowego w Państwie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku kontrolowanego postępowania dopuszczono się naruszeń prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy orzekające aktywów majątkowych posiadanych przez R. Z. i jej małżonka w roku 2002, z których miała on dokonać w tym okresie ustalonych przez organy wydatków. Przede wszystkim – z uwagi na wysokość podanej w toku postępowania przez skarżącą kwoty – chodzi o nieuznanie przez organ sumy [...], którymi R. Z. miała dysponować wraz z małżonkiem w tym roku podatkowym z tytułu oszczędności osiągniętych w poprzednich latach (1998 – 2001) z gier w "Casinos Poland". W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd dokonał analizy przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia sprawy i oceny zebranych w sprawie dowodów. W toku tego badania Sąd miał na uwadze reguły panujące w procesie wyjaśniania spraw dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie obowiązującym 2002 r., t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym i w jego toku obowiązują szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Otóż, co do zasady organ podatkowy powinien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.). Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód określony w zeznaniu, to przede wszystkim na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy natomiast ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność (art. 191 O. p.). Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne (por. m. in. wyrok NSA z 25 września 2009 r., II FSK 638/08, LEX 525724; wyrok NSA z 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, LEX 524639). W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich - pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku’ por. m. in. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005; z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 LEX nr 389404; z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06, LEX nr 389363; z dnia 23 czerwca 2010 r., II FSK 415/09, LEX nr 590803). W powyższej perspektywie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący – a tym samym przekonywujący, dlaczego nie zaliczyły do żadnego ze źródeł przychodów w roku 2002 r., dochodów pokrywających poczynione przez R. Z. i jej małżonka wydatków w tym okresie, naruszając przez to wskazane art. 122 i art. 187 § 1 O. p. Konsekwencją tego uchybienia była wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O. p.), a w efekcie wydanie decyzji sprzecznych z treścią - włączonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do akt postępowania - ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 sierpnia 2005 r. dotyczącej roku 2003, w której stwierdzono, że podatnicy posiadali oszczędności w kwocie [...] na koniec 2002 r. Sąd zważył, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy powinny były w sposób prawidłowy uwzględnić ustalenia poczynione w powyższej decyzji – w zakresie "zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich w kwocie [...]". Należy stwierdzić, że toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji w ogólne nie uwzględnił treści tej decyzji, natomiast organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony doszedł do wniosku, iż "(...) kwota [...] nie może stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 r., skoro została przeznaczona na pokrycie wydatków w 2003 r." Organ ten nie mógł bowiem pominąć ustaleń poczynionych w uzasadnieniu w.w. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], iż wskazane oszczędności strony pochodziły z dochodów uzyskiwanych począwszy od 1998 r. – a więc nie wyłącznie w roku 2002. Mając to na uwadze organ odwoławczy tym bardziej powinien był wyjaśnić, jaka część wspomnianych aktywów majątkowych pochodziła z lat poprzedzających badany okres oraz jaką kwotę podatniczka uzyskała wraz z jej mężem w roku 2002. Jeżeli zaś w toku rozpoznania sprawy organ doszedłby do wniosków odmiennych, aniżeli ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dokonane w decyzji z dnia 26 sierpnia 2005 r., powinien był szczegółowo to uzasadnić (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.) i spowodować wszczęcie ewentualnego nadzwyczajnego trybu weryfikacji tego orzeczenia, tak by w obrocie prawnym nie funkcjonowały – jak to ma miejsce w obecnym przypadku – dwie sprzeczne ze sobą decyzje kształtujące sytuację prawną strony. W tym kontekście należy również stwierdzić, że z uwagi na istnienie po stronie organów obu instancji wątpliwości co do kwalifikacji sumy posiadanej w badanym roku podatkowym przez stronę z tytułu wygranych w kasynach gry – oraz rozstrzygnięcie tej wątpliwości na jej niekorzyść – organy naruszyły fundamentalną w prawie podatkowym zasadę przeciwnej treści: in dubio pro tributario. Trzeba zaznaczyć, że na etapie procesu uzasadnione jest odnoszenie tej zasady do reguł z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., z art. 191 O. p. oraz z art. 210 § 4 O. p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10), które w rozpoznawanej sprawie zostały naruszone, albowiem – jak wskazano - organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, który został następnie oceniony z naruszeniem zasad logiki i dialektyki. Nie sposób zatem uznać, by ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, tak by mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe odniosą się w sposób wnikliwy do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 sierpnia 2005 r., rozstrzygając tym samym kwestię zasadności zaliczenia do źródeł przychodów w roku 2002 sumy [...], którymi R. Z. miała dysponować wraz z małżonkiem w tym roku podatkowym z tytułu oszczędności osiągniętych w latach 1998 – 2001 z gier w "Casinos Poland", bądź w roku 2002. W tym stanie rzeczy, wobec wskazanych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 4 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na zasadzie art. 152 zd. I P.p.s.a. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska