III SA/Wa 1180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 października 2009 r. (uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2009 r.) R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących udzielenie premii pieniężnych. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, w którym wskazała, iż otrzymuje od dostawców towarów gratyfikacje finansowe w formie premii pieniężnych, nie przyporządkowane do kolejnych transakcji. Wypłacane są zazwyczaj w związku ze zrealizowaniem przez grupę zakupową, w której uczestniczy, określonego pułapu zakupów w określonym czasie, a także w związku z terminowymi płatnościami za towar. Spółka ma wyznaczone w ramach grupy zakupowej indywidualne cele zakupowe, których realizacja daje zainteresowanemu prawo do tych gratyfikacji finansowych. Pułap zakupów określany jest kwotowo lub ilościowo, terminy płatności wynikają z warunków kontraktowych. Skarżąca udziela również gratyfikacji finansowych w formie premii pieniężnych, które uzależnione są od spełniania identycznych kryteriów. Beneficjenci premii otrzymują ją za zrealizowanie warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotów w określonym czasie, a także w związku z nie pozostawaniem w zwłoce z płatnościami na rzecz spółki. Opisane gratyfikacje finansowe nie pełnią formy rabatów. Rabaty przyznawane są odrębnie i dokumentowane są przez udzielającego bezpośrednio na fakturze VAT bądź drogą wystawienia faktury korygującej VAT. Opisane gratyfikacje finansowe są instrumentem odrębnym od systemu skont, który funkcjonuje odrębnie w systemie rozliczeń handlowych strony. Skarżąca począwszy od 2005 r. dokumentuje i zamierza dokumentować w przyszłości otrzymanie premii pieniężnych fakturami VAT, odlicza i zamierza odliczać w przyszłości podatek naliczony wykazany na otrzymanych fakturach VAT dokumentujących udzielenie przez wnioskodawcę premii pieniężnych. W uzupełnieniu wniosku wyjasniła, iż premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługi promocji czy też reklamy towarów. Premia może być uzależniona od obrotu rozliczanego zarówno od całości obrotu, jak i od obrotu w różnych grupach asortymentowych, w zależności od warunków jej przyznania. Wysokość świadczenia może być różnicowana ze względu na wysokość realizowanych obrotów. Premia może być uzależniona od regulowania w terminie przez beneficjenta premii, przypadającej od niego należności. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca postawiła dwa pytania: 1. Czy przy obecnych wątpliwościach interpretacyjnych w zakresie opodatkowania premii pieniężnych stronie przysługiwało i przysługuje w następnych okresach rozliczeniowych prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na otrzymanych fakturach VAT dokumentujących udzielenie przez wnioskodawcę premii pieniężnych? 2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym przeszłym i przyszłym podatnik może skutecznie powoływać się na okoliczność, iż zastosował się do interpretacji ogólnej prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. wydanej w trybie art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w wersji obowiązującej w dniu wydania tej interpretacji, a gdyby w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej tej interpretacji nie uwzględniono, podatnik korzysta z ochrony przewidzianej w przepisach 14k § 2 i § 3 oraz art. 14 m § 1 pkt 1 i 2 i § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Czy taki wniosek jest prawidłowy? Odnośnie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu udzielanych premii pieniężnych na podstawie faktur VAT. Zdaniem Spółki potwierdzeniem takiej oceny jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. znak PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.Urz. MF z 31 stycznia 2005 r. Nr, poz. 22). Odnośnie pytania drugiego Spółka uznała, że jeżeli odliczy podatek VAT wykazany w fakturze VAT, wystawionej spółce przez beneficjenta takiej gratyfikacji finansowej powołując się na to, że zastosował się do interpretacji Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., uzyska ochronę przewidzianą przez art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając powyższe, spółka stwierdziła, że gdy po 1 stycznia 2008 r. zastosuje się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. zastosowanie się do tej interpretacji nie może wywołać, w stosunku do zdarzeń zaistniałych po dniu 30 grudnia 2004 r. skutków w postaci obowiązku zapłaty zaległego podatku. Minister Finansów, działając przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących udzielenie premii pieniężnych oraz zastosowania przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji wyjaśnił, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ dodał, że na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Organ dodał, że zgodnie z art. 5 i art. 8 u.p.t.u. każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Zdaniem organu aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Podniósł, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że otrzymywane przez kontrahentów premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem przez stronę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania przez kontrahentów zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych (miesięcy, kwartałów), zamawiania towarów o określonej wartości w określonym przedziale czasu, braku zaległości płatniczych. Podniósł, że niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zdaniem organu premia przyznana przez stronę stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania. Reasumując stwierdził, iż otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Spółki usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Podniósł, że jeżeli kontrahenci nie świadczyli usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią dla strony podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnosząc sie do drugiej kwestii - zastosowania przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego stwierdził, iż Spółka złożył awniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i zawarła w nim szczegółowy opis stanu faktycznego. Stan faktyczny na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w znaczący sposób odbiega od tego, który legł u podstaw wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., w zakresie uznania iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W ocenie organu przedmiotowa interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów nie mogła chronić Spółki. Zastosowanie interpretacji ogólnej zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny. Pomimo wystosowania przez Spółkę wezwania do uzsunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie zmienił swojego stanowiska w tej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2a w związku z tym art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż odpowiedź Ministra Finansów na pytanie co do skutków zastosowania się do powołanej w pytaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów sformułowana w skarżonej interpretacji indywidualnej nie jest ani jasna, ani zrozumiała, a jej uzasadnienie nie wyjaśnia na czym polega odmienność stanu faktycznego (stanu przyszłego) przedstawionego przez Spółkę w stosunku do modelu przyjętego w interpretacji ogólnej i nie wyjaśnia dlaczego Minister Finansów ocenia ten stan faktyczny (stan przyszły) na tle modelu przyjętego w interpretacji ogólnej w sposób odmienny niż uczyniła to Spółka, zaś relatywizowanie skutków zastosowania się do wydanej interpretacji ogólnej nie służy celom wyznaczonym działaniom Ministra Finansów przez art. 14a Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji w zakresie, w jakim uznał on, że wykładnia prawa podatkowego w przypadku interpretacji ogólnej dokonywana jest w oderwaniu od stanu faktycznego oraz wykładnia prawa podatkowego w przypadku interpretacji indywidualnej dokonywana jest z perspektywy stanu faktycznego, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Stwierdziła, że gdyby po 1 stycznia 2008 r. zastosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. to nie może wywołać w stosunku do zdarzeń zaistniałych po dniu 31 grudnia 2007 r., (gdyby w stosunku do nich zachodziły okoliczności o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.), skutków w postaci obowiązku zapłaty zaległego podatku. Zdaniem Spółki gdyby odliczyła po 31 grudnia 2004 r. podatek VAT wykazany w fakturze VAT, wystawionej przez beneficjenta gratyfikacji finansowej w formie premii pieniężnej powołując się na to, że zastosowała się do interpretacji Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., również poczynając od 1 stycznia 2008 r. uzyska ochronę przewidzianą przez art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wskazała, że skutki podatkowe wypłaconych premii zależne są od tego, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. Gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy co wiąże się w konsekwencji z zastosowaniem przepisów dotyczących zasad wystawiania faktur. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej, premie pieniężne przez nią wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, aczkolwiek premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W ocenie skarżącej stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie odbiega od wzorca, który wskazał w interpretacji ogólnej z 30 grudnia 2004 r. Minister Finansów w sposób znaczący, ale jest z tym wzorcem w pełni zgodny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Postawę dla wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych stanowią przepisy art. 14a) do 14p) Ordynacji podatkowej, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz.1590) i obowiązujące od 1 lipca 2007 roku. Przepis - art. 14b) szczegółowo opisuje warunki, które musi spełniać wniosek o interpretację, a w art. 14c) wskazanie, iż interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14a) stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Wcześniej przed 1 lipca 2007 r. zapis nakładający na Ministra Finansów obowiązek wydawania interpretacji znajdował się w art. 14, stanowiącym w 2004 roku, do 31 maja 2005 r. , iż : § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych: 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące zarówno interpretacji indywidualnych jak i interpretacji ogólnych, a w szczególności skutków zastosowania się przez podatnika, w tym przypadku Spółkę, do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 roku. Interpretacja ta wyraziła pogląd, iż premia pieniężna, która nie jest wynagrodzeniem za konkretne usługi stanowiące podstawę obrotu, w rozumieniu art. 29 ust.1 u.p.t.u., a jest uzależniona od obrotu podmiotu gospodarczego, będzie fakturowanym wynagrodzeniem za świadczenie usługi. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym, dotyczącym art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zostało jednolicie przyjęte, że premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone dostawy lub usługi, pozostając z nimi w bezpośrednim związku przyczynowym, nie zaś samoistną usługą polegającą na osiąganiu obrotów. Niedopuszczalne byłoby bowiem podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (zob.: wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, opubl. w ONSAiWSA 2007/6/153; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, niepubl.; jak też np. wyrok ETS z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III). Sądy zwracają uwagę na fakt, że trudno w ogóle stwierdzić, aby strona w takim wypadku świadczyła jakąkolwiek usługę. Stąd, na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów lib sprzedaży nie jest traktowane jako wyświadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06). Sąd zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 744/08, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym Sąd uznał, że w przypadku premii pieniężnej świadczenie strony skarżącej czy jej kontrahenta nie polega na stałym, określonym zachowaniu jednej ze stron, gdyż premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów i strona otrzymuje ją od kontrahenta raz w roku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd zauważając, że wynika on chociażby z wykładni semantycznej przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrót zmniejsza się o rabaty, ewentualnie, co wskazano w przepisie, bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Wymienione pojęcia dotyczą przedmiotu obrotu, a więc towaru. Według Słownika Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego (Wiedza Powszechna Warszawa 1967 wydanie XXI) "bonifikata - opust, zniżka ustalonej ceny towaru, zwł. jako forma odszkodowania za poniesioną stratę (por. rabat; skonto)", str.73; "rabat - handl. opust, bonifikata, zniżka procentowa wyznaczonej ceny towaru (zwł. przy kupnie za gotówkę); por. skonto" str.427; "skonto opust, rabat udzielony przy zakupie za gotówkę towaru objętego sprzedażą kredytową a. ratalną; por bonifikata" str. 470. Natomiast "premia" to "dopłata nadzwyczajna za wykonanie a. przewyższenie określonych norm, warunków, zadań, ruchoma część uposażenia, zależna od ilości i jakości wykonanej pracy a. ich przekroczenia; składka należna zakładowi (towarzystwu) ubezpieczeń; różnica między nominalnym a giełdowym kursem papierów wartościowych; nagroda (np. na konkursie); bezpłatny dodatek (dla prenumeratorów, abonentów) – łac. preamium korzyść; łup; nagroda; zob. premium od emere, zob. asumpt" str.410. Przepis art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o pomniejszeniu ceny towaru, z przyczyn wskazanych przez umowę dostawcy z odbiorcą, ale dotyczącej cech towaru bo mowa w nim o bonifikatach, rabatach, skontach, zwrotach towarów. Przepis nie używa pojęcia "premia", gdyż jak wynika z przytoczonego hasła słownikowego, premia to rodzaj nagrody dla określonej osoby, a więc podmiotu nie zaś z obniżenie lub podwyższenie ceny towaru z przyczyn cech określonego przedmiotu. Z tej przyczyny stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej oraz stanowisko podatnika – Spółki, we wniosku o interpretację indywidualną, są nieuzasadnione prawnie. Słusznie podkreślił w obecnie wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż ze stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę wynika, że otrzymywane przez kontrahentów premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem przez stronę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania przez kontrahentów zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych (miesięcy, kwartałów), zamawiania towarów o określonej wartości w określonym przedziale czasu, braku zaległości płatniczych. Skoro zaś, zdaniem Sądu, przekazywane pomiędzy kontrahentami należności pieniężne nie są też bonifikatami, opustami i skontami od wartości dostawy, to oznacza, że pozostają poza regulacją art. 29 ust.1 u.p.t.u. Sąd, co do zasady, nie kwestionuje oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonej z upoważnienia Ministra Finansów, zawartej w interpretacji indywidualnej, odnoszącej się do premii pieniężnych, zauważa jednak, że uzasadnienie stanowiska dotyczącego tej kwestii prawnej, znajdujące sie na str. 6 i na str.8, powoduje że interpretacja jest dwuznaczna. Na str. 6 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził : "Premia przyznana przez Wnioskodawcę stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 24 ust.4 ustawy o VAT- zmniejszający podstawę opodatkowania." Tymczasem dalej na tej samej stronie wyjaśnia: "......... otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Spółki usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega u niego opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W konsekwencji, jeżeli kontrahenci nie świadczyli usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego." Na str.8 dokonuje podsumowania przez wskazanie że jednak opisany stan faktyczny to rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, a wobec tego stan faktyczny tej sprawy jest odmienny od wskazanego w interpretacji ogólnej wobec tego, interpretacja ogólna nie może chronić Spółki. W ten sposób jednak, w ocenie Sądu, interpretacja indywidualna jest niekonsekwentna i przez to niejednoznaczna. Sąd nie może zaakceptować aktu administracyjnego, który jest wewnętrznie sprzeczny i w konsekwencji którego podatnik po otrzymaniu interpretacji nie zna odpowiedzi na postawione pytanie. Uzasadnienie jest immanentną częścią interpretacji, bez którego jest ona bezwartościowym stanowiskiem interpretatora. Zgodnie z art. 14h) Ordynacji, w sprawach interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji odnoszące się do postępowania podatkowego w tym art. 121 § 1 Ordynacji, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie i do tej sprawy. Niezależnie jednak od wskazanego uchybienia, zdaniem Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. wskazującymi, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, na co wskazuje art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. "Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację." (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie dotyczące ochrony prawnej Spółki, która wskazała, że zastosowała interpretację ogólną Ministra Finansów, obecnie nie popartą w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy, przedstawiony precyzyjnie przez Spółkę we wniosku o interpretację, jej zdaniem, pokrywa się ze wskazanym w interpretacji ogólnej. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację wiąże organ interpretacyjny, który nie ma podstaw prawnych, aby go modyfikować, uzupełniać lub udoskonalać pod kątem badanych przepisów. Kwestię te jednoznacznie przesądziło orzecznictwo sądowo- administracyjne. Wobec tego Sąd rozpoznający sprawę uznał, że stan faktyczny podany przez Spółkę we wniosku o Interpretację posiada odzwierciedlenie w rzeczywistości. Gdyby ewentualne postępowanie podatkowe nie potwierdziło tej okoliczności – interpretacja i odnoszący się do niej wyrok - upadną. W dacie wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej to jest w grudniu 2004 r., przepis art. 14 § 3 zawierał następującą treść:" Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji." § 2 - interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. § 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów." Przepis ten ulegał modyfikacjom. Od 1 stycznia 2005 r. zmieniony został ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1808) i posiadał treść: "§ 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. § 3. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także:1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.§ 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów. Obecnie, od 1 lipca 2007 r., po omówionej już zmianie ochrona podatnika stosującego interpretację ogólną zawarta jest w przepisie art. 14k), który przewiduje w § 2 iż zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W konsekwencji w § 3.postanowiono, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Następny przepis art. 14l) przewiduje, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty", a także art. 14 m) § 1. Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1)zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. § 2. Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje: 1) w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności; 2) w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny; 3) w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny. § 3. Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Zainteresowani mogą powoływać się więc zarówno na interpretację dotychczasową jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Jak podkreśla komentarz do art.14k) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. "Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Słusznie zwraca się bowiem uwagę na to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego41. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3). Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego." W tej sprawie ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie prawomocnego wyroku. Zauważyć bowiem należy, że ustawy dokonujące zmiany przedmiotowych przepisów, od grudnia 2004 r. to jest od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych, które następnie nie znajdują potwierdzenia w interpretacjach indywidualnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 16 listopada 2006 r. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami. Zaznaczył to w przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, który z jednej strony wskazał istniejące, właściwe przepisy ustawy o podatku do towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, ale z drugiej nie zastosował ich do stanu faktycznego wniosku o interpretację. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, naruszył przepisy art.120 i 121 §1 w zw. z art.14h) Ordynacji podatkowej i skargę należało uwzględnić, a interpretację indywidualną należało uchylić. Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Podstawę prawną wyroku stanowi art.146 § 1 p.p.s.a., a nadto art. 152 p.p.s.a. na podstawie którego Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna, do uprawomocnienia wyroku, nie może być wykonana oraz art. 200 p.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania.